Sentenza del 01/02/2024 n. 2990 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’accertamento riguardava l’anno d’imposta 2007 e investimenti detenuti da A.A. presso una filiale estera di HSBC, emersi dalla cosiddetta «Lista B.B.@». L’Agenzia aveva contestato la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale e recuperato a tassazione € 18.931,27, applicando inizialmente l’aliquota del 27% e invocando la presunzione di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009. A.A. aveva inoltre aderito allo scudo fiscale ter e rimpatriato la propria quota delle somme presenti sul conto al 31 dicembre 2008. In Cassazione ha dedotto: (1) che lo scudo precludeva l’accertamento; (2) che la presunzione del 2009 non poteva applicarsi retroattivamente al 2007, perché sostanziale; (3) che gli incrementi del conto non provavano nuovi redditi imponibili, potendo dipendere da riallocazioni o variazioni di valore e non essendo stati considerati alcuni decrementi.

La decisione

La Cassazione ha respinto il primo motivo: lo scudo fiscale preclude l’accertamento soltanto per gli imponibili oggettivamente riconducibili alle attività rimpatriate e il contribuente deve provarne almeno l’astratta riconducibilità; tale prova, secondo quanto risultava dagli atti, non era stata fornita. Ha accolto il secondo motivo: la presunzione legale dell’art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009, in vigore dal 1° luglio 2009, è sostanziale e non si applica ai periodi d’imposta precedenti, come il 2007. Il terzo motivo è rimasto assorbito. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che aveva ridotto l’aliquota applicata ai maggiori redditi al 12,50% ma confermato l’accertamento sulla base della presunzione, è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese di Cassazione. In sede di rinvio l’Ufficio potrà eventualmente usare gli stessi fatti come presunzioni semplici, da valutare secondo le regole ordinarie.

Norme richiamate

• Art. 13-bis, comma 4, D.L. n. 78/2009, convertito dalla L. n. 102/2009

  Il pagamento dell’imposta straordinaria per attività estere regolarizzate o rimpatriate produce gli effetti previsti dalla disciplina dello scudo fiscale, inclusa la preclusione dell’accertamento nei limiti stabiliti dall’art. 14 del D.L. n. 350/2001.

• Art. 14, comma 1, lettera a), D.L. n. 350/2001, convertito dalla L. n. 409/2001

  Il rimpatrio delle attività finanziarie effettuato ai sensi dell'art. 12 e nell'osservanza delle modalità di cui all'art. 13 [...] preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d'imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l'azione di accertamento alla data di entrata in vigore del decreto, «limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio».

  La preclusione dello scudo non è una franchigia quantitativa opponibile a qualunque reddito accertato: opera solo per imponibili collegati alle somme o attività rimpatriate. Spetta al contribuente dimostrare la correlazione, anche solo astratta, tra tali attività e il reddito contestato.

• Art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009, convertito dalla L. n. 102/2009

  La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, D.L. n. 78 del 2009, convertito con modificazioni dalla L. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale, bensì sostanziale [...] con la conseguenza che non può ad essa riconoscersi efficacia retroattiva.

  La presunzione legale relativa di evasione è una regola sostanziale, anche perché modifica il quadro probatorio e può incidere sulla scelta dei documenti che il contribuente conserva. Non può quindi essere applicata a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore; per tali periodi i fatti rilevanti possono tuttavia essere valutati dall’Amministrazione come presunzioni semplici.

• Art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  Consente alla Cassazione, quando accoglie il ricorso per violazione di legge e la causa necessita di ulteriori accertamenti, di cassare la decisione e rinviare al giudice di merito indicando i principi cui uniformarsi.

• Art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  La pronuncia sulle spese del giudizio di Cassazione è rimessa al giudice del rinvio.

• Artt. 3 e 24 Cost.

  Una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione.

  La tutela dell’eguaglianza e del diritto di difesa contribuisce a escludere l’applicazione retroattiva della presunzione, perché il contribuente non deve subire un mutamento successivo delle regole probatorie rispetto alle proprie scelte documentali.

Massime di principio

• Una presunzione legale che incide sull’onere o sulle modalità della prova può avere natura sostanziale: se la disciplina entra in vigore dopo il periodo d’imposta contestato, non va applicata retroattivamente.
• L’esclusione della presunzione legale non impedisce all’Amministrazione di valorizzare gli stessi fatti come presunzioni semplici, purché siano valutati secondo le regole ordinarie e non trattati come prova legale automatica.
• Lo scudo fiscale non protegge indistintamente da ogni accertamento fino all’importo rimpatriato: la protezione riguarda gli imponibili collegabili alle attività emerse e rimpatriate; il contribuente deve fornire la prova della correlazione richiesta.
• In caso di cassazione con rinvio, il giudice di merito deve riesaminare la controversia attenendosi ai principi di diritto enunciati dalla Cassazione; la decisione sulle spese del giudizio di legittimità può essere rimessa al giudice del rinvio.