Sentenza del 01/02/2024 n. 2988 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l'anno d'imposta 2008, l'Agenzia contestava alla STAN Srl di non avere applicato la ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi corrisposti alla controllante olandese Durham Holding International BV. Secondo l'Ufficio, le beneficiarie effettive erano società con sede a Panama, che avrebbero finanziato la holding a tasso zero, e la società olandese sarebbe stata un soggetto interposto; pertanto non spettava l'esenzione prevista dall'art. 26-quater del D.P.R. n. 600/1973. Dopo il rigetto del ricorso della STAN da parte della CTP di Como, la CTR della Lombardia aveva accolto l'appello. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione la sentenza regionale per nullità, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., deducendo motivazione apparente e violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto l'unico motivo dell'Agenzia: la CTR aveva affermato in modo generico che non fosse provata la provenienza dei flussi da Panama né l'interposizione della società olandese, senza collegare le conclusioni agli elementi probatori e senza rendere comprensibile il proprio ragionamento. Ha inoltre omesso di esaminare i criteri rilevanti per individuare il beneficiario effettivo nell'ambito dell'art. 26-quater e della direttiva 2003/49/CE. La sentenza d'appello è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché riesamini la controversia con motivazione congrua. Al giudice del rinvio è stata rimessa anche la decisione sulle spese del giudizio di Cassazione. La Corte non ha deciso definitivamente se l'esenzione spettasse o se la ritenuta fosse dovuta.

Norme richiamate

• Art. 26-quater del D.P.R. n. 600/1973

  secondo le quali spetta al contribuente che intenda fruire dell'esenzione dalle imposte sugli interessi e sui canoni prevista dal citato art. 26-quater D.P.R. n. 600 del 1973 l'onere della prova di essere il "beneficiario effettivo"

  Chi invoca l'esenzione deve provare che il percettore degli interessi è il beneficiario effettivo. Se la controversia riguarda il soggetto che ha pagato e agisce come sostituto d'imposta, va dimostrata la qualità di beneficiario effettivo del soggetto che ha ricevuto il pagamento.

• Direttiva 2003/49/CE (direttiva IRD)

  la presente controversia si colloca sul piano normativo nel perimetro della direttiva 2003-49-CE (cd. IRD), la quale è alla base dell'introduzione in àmbito nazionale dell'art. 26-quater D.P.R. n. 600 del 1973.

  La disciplina nazionale dell'esenzione va letta nel quadro della direttiva sugli interessi e canoni. La verifica deve considerare l'effettiva titolarità dei flussi e non limitarsi alla residenza formale della società percettrice.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  le surriportate affermazioni, del tutto generiche, apodittiche e prive di qualsivoglia intelligibile aggancio con gli elementi probatori acquisiti al giudizio, non consentono di comprendere, e quindi di verificare, il percorso logico-giuridico posto a base dell'impugnata decisione

  La sentenza tributaria deve esporre una motivazione che renda comprensibile e controllabile il percorso logico-giuridico seguito. Affermazioni generiche e non collegate alle prove possono determinare la nullità per motivazione apparente.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Con specifico riferimento alla valutazione delle prove, soprattutto di quelle documentali, è stato precisato che il giudice di merito è tenuto a dare conto, in modo comprensibile e coerente rispetto alle evidenze processuali, del percorso logico seguìto al fine di accogliere o rigettare la domanda proposta, dovendosi pertanto ritenere viziata per apparenza, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., la motivazione meramente assertiva o riferita complessivamente alle produzioni in atti

  Il vizio denunciabile in Cassazione sussiste quando la motivazione è meramente assertiva o non permette di ricostruire come le prove siano state valutate; non basta una semplice critica all'insufficienza della motivazione.

• Art. 111, comma 6, della Costituzione

  il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell'inosservanza del c.d. "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, della Carta fondamentale

  In Cassazione la motivazione è censurabile quando manca il livello minimo costituzionalmente richiesto, nei casi di mancanza assoluta, apparenza, contrasto irriducibile o incomprensibilità; non è sufficiente una mera insufficienza o contraddittorietà.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  di "mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico", di "motivazione apparente", di "contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza della mera "insufficienza" o "contraddittorietà" della motivazione

  La nullità della sentenza ricorre per le anomalie radicali della motivazione indicate dalla norma, non per un semplice difetto di approfondimento o una contraddizione non irriducibile.

• Art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  Alla stregua delle considerazioni che precedono, va disposta, a norma dell'art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell'impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione

  Rilevato il vizio della sentenza impugnata, la Corte può cassare con rinvio affinché il giudice di merito svolga un nuovo esame.

• Art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, ai sensi dell'art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  Nel caso di cassazione con rinvio, il giudice del rinvio provvede anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Massime di principio

• Per beneficiare dell'esenzione su interessi transfrontalieri, non è sufficiente che il pagamento sia formalmente effettuato a una società residente nell'Unione europea: occorre provare che il percettore sia il beneficiario effettivo.
• La verifica del beneficiario effettivo deve considerare separatamente se la società svolga un'attività economica reale (substantive business activity test), possa disporre liberamente degli interessi o debba trasferirli a terzi (dominion test) e svolga una funzione effettiva nell'operazione o sia una società conduit priva di reale ruolo economico (business purpose test).
• La motivazione del giudice tributario deve spiegare in modo riconoscibile come le prove sostengano la decisione. Dire soltanto che una circostanza non è provata, senza confrontarsi con gli elementi acquisiti, può integrare motivazione apparente e comportare la nullità della sentenza.
• La cassazione per vizio motivazionale non decide necessariamente il merito della pretesa fiscale: in caso di rinvio, il giudice di secondo grado deve riesaminare i fatti e applicare i criteri giuridici indicati, motivando adeguatamente.