Sentenza del 01/02/2024 n. 2960 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2002, con cui l’Agenzia aveva recuperato a tassazione gli interessi passivi dedotti da Ferlatta per tre finanziamenti formalmente concessi dalla controllante lussemburghese Viky S.A. L’Ufficio sosteneva che le operazioni fossero riconducibili alla controllante di Viky, Vesmafin Ltd., residente nelle Isole Vergini Britanniche, e costituissero un trasferimento strumentale di utili verso un Paese a fiscalità privilegiata, non deducibile ai sensi dell’art. 76, comma 7-bis, TUIR, nel testo applicabile. Dopo che la Cassazione, nel 2013, aveva cassato la prima decisione regionale per insufficiente motivazione e disposto il rinvio, la CTR della Lombardia, con sentenza n. 7211/2014, accolse l’appello dell’Agenzia. Ferlatta ha quindi impugnato tale sentenza con due motivi: primo, omessa pronuncia e violazione dell’art. 76, comma 7-ter, per mancata notificazione dell’avviso che consentiva di fornire la prova prevista dalla norma; secondo, violazione dei commi 7-bis e 7-ter, sostenendo che i finanziamenti erano effettivi, conclusi tra società dell’UE e giustificati dall’estinzione di prestiti obbligazionari più onerosi, e contestando che fosse stato dimostrato un coinvolgimento concreto della società delle Isole Vergini.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo: Ferlatta non ha indicato in modo autosufficiente di aver sollevato tempestivamente nel giudizio originario la questione della mancata notificazione dell’avviso previsto dal comma 7-ter, né ha documentato dove e come il fatto sarebbe stato pacifico. Ha accolto il secondo motivo, rilevando che la CTR di rinvio aveva concluso in modo apodittico per l’elusività senza valutare le difese e le prove documentali della contribuente. In particolare, avrebbe dovuto accertare se il finanziamento infragruppo al 4% fosse reale, se la somma fosse stata impiegata per estinguere prestiti obbligazionari al 9% e al 12%, se il differenziale fosse conveniente considerate le rispettive durate e, in caso contrario, se l’operazione avesse come unica finalità il trasferimento all’estero di utili sotto forma di interessi. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per decidere sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi accertata in via definitiva la deducibilità degli interessi né la fondatezza sostanziale dell’accertamento: la controversia dovrà essere nuovamente valutata.

Norme richiamate

• Art. 76, comma 7-bis, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati.

  La disposizione esclude in via generale la deduzione dei componenti negativi derivanti da operazioni con imprese domiciliate in Stati o territori a fiscalità privilegiata. Nel caso concreto, però, la riconducibilità dei finanziamenti a tale previsione non poteva essere affermata senza un esame adeguato delle prove e delle circostanze dell’operazione.

• Art. 76, comma 7-ter, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione

  La norma consente di superare l’indeducibilità se il contribuente prova l’effettivo interesse economico dell’operazione e la sua concreta esecuzione. Il giudice deve valutare in concreto le prove offerte, comprese la realtà del finanziamento, la destinazione della liquidità, la convenienza economica tenuto conto dei tassi e delle durate e l’eventuale finalità di trasferimento degli utili; il solo pagamento degli interessi non basta, ma neppure è sufficiente qualificare l’operazione come elusiva senza tale verifica.

• Art. 63, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Nel contenzioso tributario (così come nel processo di cognizione ordinaria), il giudizio di rinvio è un "processo chiuso", nel quale le parti non possono avanzare richieste diverse da quelle già prese nel procedimento in cui è stata pronunciata la sentenza cassata

  Nel giudizio tributario di rinvio non si possono introdurre domande o eccezioni nuove rispetto a quelle già proposte nel processo concluso con la sentenza cassata, salve le attività consentite entro i limiti del giudizio di rinvio. La Cassazione ha applicato tale regola, insieme agli oneri di autosufficienza, alla censura sulla mancata notificazione dell’avviso.

• Art. 394, comma 3, c.p.c.

  Nel contenzioso tributario (così come nel processo di cognizione ordinaria), il giudizio di rinvio è un "processo chiuso", nel quale le parti non possono avanzare richieste diverse da quelle già prese nel procedimento in cui è stata pronunciata la sentenza cassata

  La norma processuale, richiamata come equivalente della disciplina tributaria del rinvio, impedisce alle parti di ampliare il thema decidendum con richieste nuove nel giudizio di rinvio.

• Art. 366, comma 1, nn. 3 e 6, c.p.c.

  Il ricorrente per Cassazione deve esporre in modo autosufficiente i fatti processuali e indicare gli atti e i passaggi che consentono di verificare la tempestiva proposizione della domanda o eccezione. L’omissione di tali indicazioni ha determinato l’inammissibilità del primo motivo.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nel testo applicabile ratione temporis prima delle modifiche del 2012

  La precedente sentenza regionale era stata cassata nel 2013 per insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso. Poiché in quell’occasione non era stato enunciato un principio di diritto vincolante, il giudice del rinvio doveva riesaminare i fatti e le prove, senza limitarsi a ripetere le affermazioni della sentenza di cassazione.

• Art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  La Cassazione ha disposto la cassazione con rinvio, demandando al giudice di merito una nuova valutazione della questione secondo i principi indicati nella decisione.

• Art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  La decisione sulle spese del giudizio di legittimità è stata rimessa al giudice del rinvio.

Massime di principio

• Quando una norma fiscale prevede l’indeducibilità di costi legati a operazioni con soggetti in Paesi a fiscalità privilegiata, la deduzione può essere riconosciuta se il contribuente prova i presupposti derogatori stabiliti dalla legge, tra cui l’effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell’operazione.
• La prova della concreta esecuzione, come l’erogazione del finanziamento e il pagamento degli interessi, non dimostra da sola l’esistenza di un effettivo interesse economico. Il giudice deve però esaminare complessivamente le evidenze, senza presumere l’elusività dal solo assetto societario o dal collegamento con una società residente in un Paese a fiscalità privilegiata.
• Nel valutare la convenienza di un finanziamento sostitutivo, occorre considerare i tassi applicati, la destinazione effettiva delle somme e la durata residua dei debiti estinti rispetto alla durata del nuovo finanziamento; non basta un giudizio astratto sulla convenienza o sulla non convenienza.
• Una sentenza di rinvio che non rispetta il compito di riesaminare fatti e prove indicato dalla Cassazione, e si limita ad affermazioni apodittiche o alla ripetizione di formule, può essere cassata per falsa applicazione della norma sostanziale.
• Nel giudizio di rinvio non si possono introdurre eccezioni nuove. Per denunciare in Cassazione l’omessa pronuncia su un’eccezione, la parte deve indicare con precisione quando e in quale atto l’ha formulata e, se invoca un fatto pacifico, dove e come esso sia stato allegato e riconosciuto.