Sentenza del 06/02/2025 n. 2951 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato due avvisi di accertamento relativi a IRES, IRAP e IVA, contestando il recupero di ricavi ritenuti occultati sulla base di 15 assegni bancari incassati dal suo allora amministratore, la deduzione di costi collegati ad attività illecite e le sanzioni. In Cassazione ha proposto sei motivi: vizio di motivazione della sentenza regionale; violazione delle regole sull’onere e sulla valutazione della prova circa gli assegni; mancata applicazione della disciplina sopravvenuta sulla deducibilità dei costi da reato; in subordine, omessa pronuncia su tale questione; contestazione della prova relativa a quattro operazioni di riacquisto di autovetture; e applicazione del favor rei per le sanzioni, comprese le riduzioni introdotte dal D.Lgs. n. 158/2015. In memoria ha inoltre chiesto di rimettere alla Corte costituzionale la questione relativa alla disciplina transitoria dell’art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024.

La decisione

La Cassazione ha accolto il terzo e il sesto motivo e rigettato il primo e il secondo; il quarto e il quinto sono rimasti assorbiti. Ha stabilito che, per negare la deduzione dei costi direttamente utilizzati per un delitto non colposo, occorre il presupposto dell’esercizio dell’azione penale (o gli altri provvedimenti indicati dall’art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537/1993), che il giudice tributario non può accertare autonomamente l’esistenza del reato e che deve verificare il nesso diretto tra i costi e la condotta penalmente contestata. Ha inoltre riconosciuto la necessità di valutare l’eventuale disciplina sanzionatoria più favorevole del D.Lgs. n. 158/2015 e la questione costituzionale sollevata in relazione all’art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria della Toscana, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. L’esito è favorevole alla contribuente quanto all’annullamento della decisione e al riesame, ma non definisce definitivamente la controversia né elimina i rilievi sugli assegni.

Norme richiamate

• Art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537/1993, come modificato dall’art. 8 del D.L. n. 16/2012, convertito dalla L. n. 44/2012

  Considerato, quindi, che l'esercizio dell'azione penale è il presupposto per l'accertamento dell'indeducibilità dei relativi costi, costituendo elemento normativo esterno alla fattispecie tributaria, deve escludersi che il giudice tributario possa accertare incidentalmente l'esistenza del fatto costituente reato. L'oggetto dell'accertamento del giudice tributario è, invero, incentrato sull'individuazione di quali siano i costi che si pongano in connessione diretta con la consumazione della fattispecie delittuosa, la cui esistenza e i cui connotati sono riservati all'iniziativa del giudice ordinario.

  La deduzione è esclusa soltanto per costi e spese di beni o servizi direttamente utilizzati per un delitto non colposo quando ricorra il presupposto processuale previsto dalla norma, tra cui l’esercizio dell’azione penale. Il giudice tributario non può stabilire autonomamente che il reato sia stato commesso: può individuare i costi direttamente connessi alla condotta e verificare che la condotta penale riguardi quella contestata fiscalmente. La disciplina sopravvenuta più favorevole opera retroattivamente.

• Art. 14, comma 4, della L. n. 537/1993

  Tale principio, peraltro, trova applicazione anche in tema di Iva, in virtù dell' art. 14 , comma 4, della L. n. 537 del 1993 , secondo il quale i proventi provenienti da attività illecita sono assoggettabili ad imposizione.

  Il principio richiamato sulla rilevanza fiscale delle attività illecite si applica anche all’IVA; ciò non consente però di prescindere dai requisiti specifici previsti per la deducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi.

• Art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 e disciplina sanzionatoria sopravvenuta del D.Lgs. n. 158/2015

  Lo ius superveniens risulta peraltro vigente in relazione a tutti i giudizi ancora in corso (cfr. Cass. sez. V, 30.3.2021, n. 8716 ) ed è compito, innanzitutto, del giudice del merito pronunziarsi sul se debba applicarsi al contribuente una disciplina sanzionatoria più favorevole.

  Nei giudizi ancora pendenti il giudice deve verificare se la disciplina sanzionatoria sopravvenuta sia concretamente più favorevole al contribuente e, in caso affermativo, applicarla. La riforma non comporta una riduzione generalizzata di tutte le sanzioni: occorre confrontare la disciplina pertinente al caso.

• Art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024

  Inoltre, verificato quale sia la corretta sanzione applicabile, in considerazione del disposto di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015 , occorrerà anche valutare la questione di legittimità costituzionale sollevata dal ricorrente in memoria, in relazione alle previsioni di cui all' art. 5 del D.Lgs. n. 87 del 2024.

  Il giudice di rinvio deve prima individuare la sanzione applicabile alla luce della disciplina del 2015 e poi valutare la questione di legittimità costituzionale della norma transitoria del 2024 sollevata dalla contribuente. La Cassazione non ha dichiarato illegittima la norma né ha deciso direttamente la questione costituzionale.

• Art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992

  Una siffatta motivazione consente di individuare l'iter argomentativo seguito dai giudici di merito e, per tale ragione, essa si sottrae alla censura articolata, collocandosi al livello del minimo costituzionale, richiesto dalla giurisprudenza sopra richiamata.

  La motivazione della sentenza tributaria è sufficiente se rende riconoscibile il percorso argomentativo e la ragione della decisione; la sua sinteticità non ne determina la nullità quando non ricorrono mancanza assoluta, apparenza, contraddizione insanabile o incomprensibilità obiettiva.

• Artt. 2697 e 2729 c.c.; artt. 115 e 116 c.p.c.

  Nel caso in esame, la società ricorrente, nel lamentare la violazione del principio dell'onere della prova, contesta ai giudici di merito di aver fondato la loro decisione sulla base di due dichiarazioni di terzi, asseritamente contrastanti con la documentazione in atti. Con tale doglianza, però, la ricorrente chiede sostanzialmente una rivalutazione del fatto, criticando il convincimento che il giudice di merito si è formato in esito all'esame del materiale probatorio ed evocando altri fatti non risultanti dalla motivazione e non presi in considerazione.

  La violazione dell’art. 2697 c.c. ricorre se il giudice attribuisce l’onere della prova alla parte sbagliata; quella dell’art. 115 c.p.c. se decide sulla base di prove introdotte d’ufficio fuori dai poteri consentiti. Non basta dissentire dalla ponderazione delle prove, comprese quelle presuntive, riservata al giudice di merito e non riesaminabile in Cassazione al di fuori dei limiti previsti.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Ed infatti, le conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione se non per il vizio consistito, come stabilito dall' art. 360 , comma 1, n. 5, c.p.c., nell'avere del tutto omesso, in sede di accertamento della fattispecie concreta, l'esame di uno o più fatti storici, principali o secondari, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbiano costituito oggetto di discussione tra le parti e abbiano carattere decisivo, vale a dire che, se esaminati, avrebbero determinato un esito diverso della controversia.

  Il ricorso per cassazione non è un mezzo per ottenere una nuova valutazione dei fatti o delle prove. L’omesso esame è denunciabile nei limiti indicati dal n. 5, mentre i motivi di violazione di legge richiedono un effettivo errore nell’applicazione della norma, non una diversa lettura del materiale probatorio.

Massime di principio

• Per contestare la motivazione di una sentenza non basta definirla sintetica o non convincente: occorre indicare un’anomalia radicale che impedisca di comprendere la ragione della decisione.
• In Cassazione, la contestazione della forza attribuita a dichiarazioni, documenti o presunzioni normalmente chiede una nuova valutazione del fatto e non dimostra, da sola, la violazione delle regole sull’onere della prova.
• La deduzione dei costi collegati a un presunto reato non può essere negata sulla sola qualificazione fiscale dei fatti come illeciti: servono il presupposto penale previsto dalla legge e un nesso diretto tra i costi specifici e il delitto non colposo.
• Il giudice tributario non accerta autonomamente la sussistenza del reato ai fini della regola sui costi da reato; verifica invece la corrispondenza tra la condotta oggetto del procedimento penale e quella contestata fiscalmente, oltre alla connessione diretta dei costi.
• Quando una disciplina sanzionatoria sopravviene durante un giudizio ancora pendente, il giudice deve confrontarla con quella applicabile al caso e riconoscere il trattamento più favorevole ove ne ricorrano i presupposti; eventuali limiti temporali della riforma possono richiedere una distinta valutazione di legittimità costituzionale.