Sentenza del 29/09/2022 n. 28436 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Societè Generale aveva richiesto rimborsi d'imposta (art. 10, convenzione Italia-Francia) per dividendi percepiti da partecipazioni in società italiane. L'Agenzia aveva riconosciuto solo una parte dei crediti, ritenendo che la banca svolgesse attività di intermediazione/conduit per permettere a reali beneficiari non aventi diritto (per nazionalità) di fruire dei benefici convenzionali. Societè Generale impugnò il diniego parziale; la CTP accolse la domanda; la CTR confermò la decisione di primo grado ritenendo che non fosse dimostrata un'operazione abusiva e che la questione del "beneficiario effettivo" fosse stata adeguatamente trattata. L'Agenzia ricorse in Cassazione denunciando, soprattutto, motivazione apparente della CTR, errato riparto dell'onere della prova (dovrebbe gravare sul contribuente la prova del beneficiario effettivo), omissioni istruttorie e insufficiente esame di operazioni simmetriche. La società propose ricorso incidentale sulla questione del passaggio in giudicato riguardo all'assenza nella convenzione della clausola del beneficiario effettivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo (motivazione apparente) proposto dall'Agenzia, assorbendo gli altri motivi principali; ha respinto il ricorso incidentale della società; ha annullato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla CTR Abruzzo (sezione staccata di Pescara) in diversa composizione per nuovo esame. In motivazione la Corte ha richiamato che le convenzioni contro le doppie imposizioni presuppongono il requisito del beneficiario effettivo (anche se non sempre testualmente esplicitato) e che lo Stato della fonte può negare i benefici in presenza di treaty shopping; tuttavia la Corte ha censurato la motivazione della CTR per non aver chiaramente esposto e motivato il criterio e il percorso logico con cui ha prevalso la ricostruzione difensiva della società rispetto agli elementi istruttori prodotti dall'Amministrazione (criterio "media" vs metodo "analitico" e operazioni simmetriche). Per questi vizi motivazionali la sentenza è stata cassata e la causa rimandata per un nuovo giudizio.

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Francia (art. 10, dividendi, comma 4)

  La Corte interpreta il regime convenzionale richiamando il principio del "beneficiario effettivo": il godimento dei benefici convenzionali è collegato alla effettiva disponibilità giuridica ed economica del provento; l'assenza di tale requisito può legittimare lo Stato della fonte a negare i benefici per contrastare il treaty shopping.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3,4,5

  Art. 360 n.4 (motivazione apparente) è stato applicato per censurare la sentenza per carenza logico-motivazionale; le ipotesi di omesso esame (nn.3,5) sono state valutate ma assorbite dall'accoglimento del vizio di motivazione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 (sentenza amministrativa - motivazione)

  Richiamato il parametro specifico di motivazione per le decisioni tributarie: la motivazione deve rendere percepibile il percorso logico e l'esame delle prove, pena la nullità per motivazione apparente.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  Richiamata marginalmente nella discussione sulla genericità e ammissibilità dell'appello; la Corte ha ritenuto che l'appello dell'Agenzia comprendesse la questione del beneficiario effettivo nonostante un riferimento normativo inesatto.

• Codice civile, artt. 2697 e 2727

  Riferimento alla disciplina dell'onere della prova: la Cassazione richiama l'orientamento secondo cui il contribuente che invoca un diritto (es. credito d'imposta) ha l'onere di provare gli elementi costitutivi di quel diritto (compresa la qualità di beneficiario effettivo).

• Codice di procedura civile, art. 100

  Richiamato dalla società in tema di acquiescenza dell'ufficio su capo autonomo della sentenza di primo grado; la Corte nega che vi fosse mancata impugnazione efficace tale da determinare passaggio in giudicato.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater (contributo unificato)

  Disposizione richiamata in dispositivo per l'eventuale maggior contributo unificato a carico della ricorrente incidentale.

Massime di principio

• I benefici convenzionali (es. riduzione della ritenuta sui dividendi) sono subordinati al requisito del "beneficiario effettivo": non basta la residenza fiscale, occorre l'effettiva disponibilità giuridica ed economica del provento.
• Il contribuente che chiede il rimborso/con vantaggi convenzionali è parte attiva e ha l'onere di provare gli elementi costitutivi del diritto (inclusa la qualità di beneficiario effettivo); tuttavia l'Amministrazione deve produrre elementi fattuali e documentali sufficienti quando contesta la titolarità effettiva.
• Le amministrazioni possono utilizzare criteri statistici (es. media delle giacenze) o analitici (ricostruzione di operazioni simmetriche) per individuare operazioni sospette, ma devono farlo con chiarezza e coerenza: il metodo adottato va esplicitato e motivato nell'atto impositivo e nella contestazione.
• Il giudice d'appello deve fornire motivazione articolata e comprensibile: non è sufficiente enunciare il risultato o ripetere le tesi di una parte; occorre descrivere il percorso logico e spiegare perché le prove o i criteri probatori dell'Amministrazione non siano decisivi. La carenza di una tale motivazione può portare alla cassazione per motivazione apparente.
• In contestazioni complesse che riguardano presunti schemi di treaty shopping, occorre valutare organicamente sia le operazioni (tempistiche, controparti, trasferimenti di titoli, prestiti titoli) sia la struttura economica e giuridica del rapporto per stabilire se si tratti di reale titolarità o di mera interposizione.
• Errori formali negli atti processuali (es. indicazione errata di quale convenzione è stata richiamata) non necessariamente determinano l'inammissibilità dell'impugnazione se il contenuto dell'appello consente comunque di comprendere la questione devoluta al giudice.