Cassazione Civile, Sentenza n. 19214/2024 del 12/07/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Lombardia che aveva confermato, in parte, accertamenti fiscali relativi agli anni 2007 e 2008. Le riprese contestate riguardavano: ricavi non contabilizzati desunti da differenze inventariali (presunzione di cessione), resi eccedenti le previsioni contrattuali, costi non deducibili per servizi infragruppo fatturati da una società olandese, contributi promozionali e costi per operazioni a premi (PAM), nonché la detrazione IVA ritenuta indebita per il 2008 a seguito della riqualificazione di sconti/contributi in premi. In cassazione la società deduceva principalmente: erronea applicazione delle presunzioni del d.P.R. n. 441/1997 e mancata considerazione delle giustificazioni (anche alla luce della circolare AE n. 31/2006); mancata prova di accordi con i clienti sui resi; carenze motivazionali e omessa valutazione della documentazione sui servizi infragruppo; errato riparto dell'onere della prova; omissione di pronunciamento su eccezione relativa alla natura meramente formale di eventuali violazioni di fatturazione. L'Agenzia proponeva ricorso incidentale per vizio di motivazione rispetto ad alcune statuizioni di annullamento operate dalla CTR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: rigettato i primi due motivi del ricorso principale (ossia ha ritenuto corretto l'uso delle presunzioni del d.P.R. n. 441/1997 e l'onere probatorio del contribuente in ordine a resi e costi/inerenza); accolto il terzo motivo del ricorso principale (viziosa, apparente o insufficiente la motivazione della CTR circa il rigetto della deducibilità dei costi per servizi infragruppo), con conseguente cassazione parziale della sentenza impugnata e rinvio alla CTR di Lombardia in diversa composizione per nuovo esame; ha altresì accolto il terzo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia (motivazione apparente anche sull'annullamento della ripresa relativa alla detrazione IVA 2008), con cassazione limitata su quel punto e rinvio. Gli altri motivi incidentali sono stati in gran parte rigettati o dichiarati inammissibili/assorbiti. Inoltre è stata respinta la richiesta congiunta di rinvio per applicazione della normativa di cui al d.lgs. n. 220/2023 (decisione che conferma l'irrilevanza retroattiva della novella per i ricorsi iscritti anteriormente). Spese e liquidazione demandate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 (presunzioni di cessione e acquisto)

  "si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti" (art. 1, comma 1) e "Le eventuali differenze quantitative ... costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo" (art. 4, comma 2)

  Si tratta di presunzioni legali relative (miste) che operano su riscontro inventariale; il contribuente può vincere la presunzione solo fornendo la prova contraria nei modi tassativamente previsti dagli artt. 1 e 2 (documentazione, notifiche entro termini, ecc.). Circostanze generiche o statistiche o circolari dell'Amministrazione non sono idonee a superarle.

• Testo unico imposte sui redditi (TUIR), artt. 100 e 109

  Rammentato il principio secondo cui grava sul contribuente l'onere di provare l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica dei costi dedotti ai fini delle imposte sui redditi; la Corte conferma che la mera contabilizzazione non è sufficiente.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (IVA), art. 2, comma 3, lett. a)

  Richiamata la disciplina IVA con riferimento alla qualificazione di operazioni (es. premi/cessioni), e al principio che la prova dell'imponibilità/detraibilità grava sul contribuente.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 4

  Fondamento delle censure in cassazione: violazione di legge e vizio di motivazione (in particolare motivazione apparente o mancante) sono ricorribili in Cassazione secondo i limiti di detto articolo.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 e art. 48

  "4-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione." (richiamata nella discussione sul d.lgs. n. 220/2023)

  Norme sul contenzioso tributario, inclusa la disciplina sulla motivazione e sulla conciliazione; la Corte ha chiarito che le disposizioni di conciliazione introdotte dal d.lgs. n. 220/2023 si applicano solo ai giudizi instaurati successivamente, non retroattivamente ai pendenti.

• d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220

  Novella sulle "Disposizioni in materia di contenzioso tributario"; la Corte ha ritenuto inapplicabile la richiesta congiunta di rinvio perché le nuove norme si applicano ai ricorsi iscritti dopo la sua entrata in vigore/alla data espressamente indicata nel decreto, non ai pendenti.

• Codice di procedura civile, art. 132 e art. 112

  Richiamati in ordine ai vizi di motivazione e di omessa pronuncia su eccezioni: la Corte ricorda i limiti della sindacabilità in Cassazione e quando la mancata trattazione configura nullità per motivazione apparente.

Massime di principio

• La presunzione di cessione/di acquisto prevista dal d.P.R. n. 441/1997 è una presunzione legale relativa: si supera solo con le prove espressamente previste dal decreto (documentazione, comunicazioni entro termini, titoli giuridici), non con argomentazioni generiche o invocate istruzioni amministrative.
• L'onere di provare l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica dei costi dedotti grava sul contribuente sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini IVA; la sola contabilizzazione non è sufficiente quando l'Amministrazione contesta l'inerenza o la sproporzione.
• Le direttive/circolari dell'Agenzia delle entrate non possono escludere l'operatività di una presunzione legale stabilita dalla norma: le istruzioni possono orientare i verificatori ma non mutano la portata delle regole di diritto sostanziale applicabili in giudizio.
• In Cassazione sono ammissibili censure per motivazione apparente o mancante: il giudice d'appello deve spiegare in modo adeguato perché la documentazione prodotta non sia idonea; la mera affermazione generica priva di argomentazione può portare alla cassazione per vizi motivazionali.
• Se il giudice di merito ritiene come fatto pacifico un elemento sulla base di apodittica attestazione dell'Ufficio, ciò può costituire errore di fatto sindacabile in diversa sede (es. revocazione) ma non sempre vale come vizio di motivazione in cassazione; occorre valutare se si tratti di inesatta valutazione probatoria o di mancanza di motivazione.
• Le nuove disposizioni procedurali (d.lgs. n. 220/2023) in materia di conciliazione e contenzioso tributario non si applicano automaticamente ai procedimenti già instaurati: per i casi pendenti è necessario verificare la decorrenza espressa prevista dal decreto.