Cassazione Civile, Sentenza n. 1648/2023 del 19/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento (IRES e IRAP) relativo al 2008 che contesta l'esistenza in Italia di una stabile organizzazione di Pretag tramite Puma Italia S.r.l. (canale retail), con conseguente imposizione di un reddito imponibile pari a euro 23.586.655; dedotte inoltre violazioni formali dell'atto impositivo e censura sulla determinazione della base imponibile (l'Ufficio avrebbe considerato solo i ricavi senza detrarre i costi). Il ricorso in Cassazione articolava dieci motivi che riguardavano vizi di motivazione, omessi esami di fatti decisivi, violazioni di norme convenzionali e nazionali e la errata determinazione del reddito imputabile alla presunta stabile organizzazione

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato cassati e accolti, in parte, alcuni motivi del ricorso: in particolare ha ritenuto fondati il quinto motivo (omesso esame di fatti decisivi relativi alla qualificazione della stabile organizzazione) e il settimo motivo (omessa pronuncia sulla richiesta subordinata di rideterminazione del reddito), mentre ha ritenuto inammissibili i motivi secondo, terzo, sesto e decimo, non fondato il primo e ha assorbito i motivi quarto, ottavo e nono. La Corte ha censurato la CTR per avere condotto un'analisi frammentaria e non aver compiuto la dovuta ponderazione complessiva degli indizi sulla sussistenza della stabile organizzazione; inoltre ha rilevato che l'Amministrazione, nel caso di accertamento d'ufficio per omessa dichiarazione, deve comunque determinare (anche induttivamente) i costi connessi ai maggiori ricavi accertati e non limitarsi ad accertare i soli ricavi. Per questi motivi la sentenza è stata cassata con rinvio al giudice a quo anche per la determinazione delle spese

Norme richiamate

• Art. 5 Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Confederazione Svizzera (Evita doppie imposizioni)

  Definisce la nozione di "stabile organizzazione" come "sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività"; la Corte richiama il criterio convenzionale per valutare se un soggetto non residente abbia una stabile organizzazione nel territorio italiano

• Art. 7 Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Confederazione Svizzera

  Rilevante in relazione alla determinazione del reddito imponibile attribuibile alla stabile organizzazione: la Corte richiama la necessità di considerare correttamente ricavi e costi per determinare il reddito netto

• Art. 162 T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986)

  Riproduce i criteri convenzionali in ambito interno: la stabile organizzazione è la "sede fissa di affari" tramite la quale l'impresa non residente esercita la sua attività nel territorio dello Stato

• Art. 41 D.P.R. 600/1973

  Fondamento normativo dell'accertamento d'ufficio in caso di omessa dichiarazione; la Corte sottolinea che l'Amministrazione può ricorrere a presunzioni semplificate ma deve comunque determinare anche induttivamente i costi relativi ai ricavi accertati

• Art. 53 Costituzione

  Richiamato in relazione al principio di capacità contributiva: non può essere tassato il profitto lordo anziché quello netto; della necessità di ricostruire il reddito netto

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  La ricorrente invocava la nullità dell'atto per mancata menzione delle osservazioni; la Corte ha ricordato che l'Amministrazione è tenuta a valutare le osservazioni ma non è obbligata a riportare nella motivazione dell'avviso l'esplicita valutazione di tutte le osservazioni ricevute

• Art. 42 D.P.R. 600/1973

  Invocato dalla contribuente in relazione a presunte illegittimità formali dell'avviso; la Corte ha ritenuto che l'eventuale omissione di motivazione sulle osservazioni non comporti automaticamente la nullità dell'avviso, salvo lesione di diritti specifici

• Art. 112 c.p.c.

  Richiamato in relazione al principio di corrispondenza tra chiesto e pronunziato: la ricorrente denunciava omessa pronuncia su istanze subordinate; la Cassazione ha ritenuto fondato il motivo relativo alla rideterminazione del reddito

• Art. 360 c.p.c. (nn. 3, 4, 5)

  Norme di legittimità sul ricorso per cassazione: la Corte ha valutato ammissibilità e fondatezza dei vari motivi (es. omesso esame di fatti decisivi, vizio di motivazione, nullità per mancata pronuncia)

• Art. 75 (ora art. 109) T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986)

  Norma disciplinante l'accertamento dei costi in caso di dichiarazione presente; la Corte distingue tale ipotesi dall'accertamento d'ufficio ex art. 41 e afferma che, pur in assenza di dichiarazione, l'Amministrazione deve comunque determinare i costi connessi ai ricavi accertati

Massime di principio

• Per qualificare una stabile organizzazione non è sufficiente un'analisi frammentaria: il giudice deve valutare in modo complessivo e bilanciato tutti gli indizi emersi, verificandone concordanza e combinazione
• In caso di accertamento d'ufficio per omessa dichiarazione, l'Amministrazione può utilizzare presunzioni semplificate ma è comunque obbligata a determinare (anche induttivamente) i costi connessi ai ricavi accertati, al fine di ricostruire il reddito netto conforme al principio di capacità contributiva
• La mancata esplicita menzione, nell'avviso di accertamento, delle osservazioni presentate dal contribuente non determina automaticamente la nullità dell'atto: è sufficiente che le osservazioni siano state valutate, mentre la loro valutazione non deve necessariamente essere riportata testualmente nell'atto
• Quando si discute della natura di un rapporto tra casa madre e soggetto locale (es. commissionario/indipendente vs. stabile organizzazione), rilevano fattori quali: rischio d'impresa effettivamente sopportato, autonomia contrattuale (locazioni, rapporti di lavoro), meccanismi di remunerazione e la concreta capacità dell'entità locale di condurre il core business in modo autonomo
• In sede di impugnazione è cruciale indicare e documentare tutti gli elementi fattuali rilevanti: dichiarazioni di informatori, contratti, ripartizione dei costi e dei ricavi e ogni elemento che possa mostrare l'autonomia economica dell'entità locale rispetto alla casa madre