Cassazione Civile, Sentenza n. 1552/2023 del 19/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo a IRES e IRAP per l'anno 2009 per presunta residenza fiscale in Italia della società formalmente residente a Madeira (Sarasin l.d.a.), sulla base dell'asserita 'esterovestizione' e del fatto che la sede effettiva dell'amministrazione fosse in Italia presso la controllante Fornari S.p.A.; l'Ufficio ha valorizzato processi verbali di constatazione, corrispondenza e movimentazioni bancarie, nonché il trasferimento successivo in Italia come indizio del perseguimento di un vantaggio fiscale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate confermando la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva respinto l'appello dell'Amministrazione. La Corte ha ritenuto corretta l'interpretazione dell'art. 73, comma 3 (ex art. 87) TUIR, individuando la "sede dell'amministrazione" come la "sede effettiva" (place of effective management) e affermando il principio che la verifica deve essere caso per caso e fondata su elementi concreti e concordanti. Nel merito la CTR aveva valutato che gli elementi probatori prodotti dall'Amministrazione (e-mail, movimenti bancari, ruolo degli amministratori, modesta struttura portoghese) non dimostravano in modo grave, preciso e concordante che la direzione effettiva fosse in Italia: si trattava di esercizio ordinario del controllo di gruppo e non di usurpazione dell'amministrazione della controllata. La Corte ha inoltre osservato che l'Amministrazione non ha invocato né le presunzioni specifiche previste dai commi 5-bis, 5-ter, 5-quater del DPR n. 917/1986. Condanna dell'Agenzia alle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 73, comma 3 (ex art. 87, co. 3)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.

  La "sede dell'amministrazione" coincide con la "sede effettiva" (place of effective management): il luogo dove si svolgono concretamente le attività amministrative e di direzione; va valutata caso per caso anche tenendo conto dell'attività principale svolta.

• Codice Civile - art. 2697

  Richiamato dall'Agenzia in tema di onere della prova; la Corte osserva che il giudice di merito ha valutato il materiale istruttorio complessivamente senza invertire l'onere della prova.

• Codice Civile - art. 2727

  Riferito al procedimento logico nella valutazione della prova presuntiva; la Corte ha ritenuto che la CTR abbia correttamente esaminato gli elementi indiziari singolarmente e nella loro combinazione.

• Codice Civile - art. 2729

  Norma sulle presunzioni (gravità, precisione, concordanza); la Corte ha valutato che la CTR abbia applicato correttamente i criteri e che gli indizi non fossero sufficienti a fondare la presunzione contraria.

• Convenzione Italia - Portogallo per evitare le doppie imposizioni - art. 4, par. 3

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva.

  La tie-breaker rule considera la sede della direzione effettiva (place of effective management) come criterio di attribuzione della residenza in caso di doppia residenza; orientamento coerente con la definizione sostanziale della sede dell'amministrazione.

• Modello OCSE - art. 4 (e relativo commentario, versione 2017 e s.m.)

  Il Modello OCSE privilegia un approccio case-by-case e la procedura amichevole tra Stati per i casi di doppia residenza, considerando il place of effective management come uno dei fattori rilevanti.

Massime di principio

• La "sede dell'amministrazione" ai fini fiscali va intesa come sede effettiva della direzione: conta la sostanza più che la forma.
• La valutazione della residenza fiscale è casistica: si prende in considerazione un complesso di elementi (sede statutaria, luogo delle decisioni, riunioni degli organi sociali, domicilio dei dirigenti, documentazione contabile, rapporti bancari, presenza di strutture e personale).
• Il mero esercizio del controllo da parte di una capogruppo (direttive, comunicazioni, supervisione) non è di per sé sufficiente a dimostrare che la sede dell'amministrazione della controllata sia quella della controllante; occorre prova che la controllante abbia usurpato in concreto l'impulso operativo e decisionale della controllata.
• La presenza di un vantaggio fiscale derivante dalla collocazione estera non determina automaticamente la qualificazione come artificiosa: è necessario dimostrare la mancanza di effettività economica della struttura estera.
• Gli elementi indiziari devono essere "gravi, precisi e concordanti" per fondare una presunzione sulla residenza; valutazioni discrezionali del giudice del merito su quali indizi siano prevalenti sono difficilmente sindacabili in cassazione.
• Le autorità fiscali, se intendono utilizzare presunzioni concrete previste dalla normativa (comma 5-bis, 5-ter, 5-quater del DPR 917/1986), devono richiamarle espressamente e fondare l'accertamento sui relativi presupposti normativi.
• Nelle situazioni transnazionali va considerata la compatibilità con la libertà di stabilimento dell'UE; restrizioni all'esercizio di tale libertà sono giustificate se mirano a contrastare strutture puramente artificiali prive di effettività economica.