Sentenza del 14/12/2016 n. 25698 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Dopo una verifica fiscale mirata, l’Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento recuperando costi e IVA detratti dalla società per operazioni soggettivamente inesistenti, nell’ambito di una frode carosello in cui la L. era ritenuta società filtro. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente e annullato l’atto; la CTR Emilia-Romagna aveva respinto l’appello dell’Ufficio, ritenendo non provato il coinvolgimento della società e addossando al Fisco la prova di specifici elementi, tra cui la restituzione dell’IVA, prezzi anomali o un accordo fraudolento. In Cassazione l’Agenzia ha contestato, con i primi due motivi, l’errata ripartizione dell’onere della prova e l’errata pretesa di dimostrare la partecipazione intenzionale della contribuente alla frode, anziché la sua conoscenza o conoscibilità della stessa. Il terzo motivo denunciava un’insufficiente motivazione della CTR.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo, dichiarando assorbito il terzo. Ha chiarito che l’Amministrazione deve provare, anche mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, gli elementi della frode e circostanze oggettive dalle quali un operatore diligente avrebbe dovuto sospettarla; non deve dimostrare un accordo fraudolento, una partecipazione consapevole o un contributo attivo del cessionario. Una volta forniti tali elementi, spetta al contribuente dimostrare di non sapere né poter sapere della frode, non essendo sufficienti la consegna e rivendita della merce, il pagamento delle fatture o la loro regolarità formale. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla CTR Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di Cassazione. Non è stato quindi deciso definitivamente se la L. avesse diritto alla detrazione: il giudice di rinvio dovrà rinnovare la valutazione probatoria applicando i principi indicati.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19, 21 e 54

  spetta all'amministrazione finanziaria che contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l'IVA pagata su fatture emesse da soggetto diverso dall'effettivo cedente del bene o servizio (cd. operazioni soggettivamente inesistenti), "provare, anche a mezzo di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, gli elementi di fatto attinenti al cedente (la sua natura di "cartiera", l'inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell'I.V.A.) e la connivenza da parte del cessionario, indicando gli elementi oggettivi che, tenuto conto delle concrete circostanze, avrebbero dovuto indurre un normale operatore a sospettare dell'irregolarità delle operazioni".

  Il diritto alla detrazione può essere negato se l’Ufficio fornisce elementi oggettivi, anche presuntivi, idonei a dimostrare la frode e a indicare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della sua esistenza. Non è necessaria la prova di un accordo o della partecipazione attiva del contribuente.

• Codice civile, art. 2697

  è compito poi del contribuente "dimostrare, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all'attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l'ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti".

  La prova è ripartita tra le parti: dopo che l’Ufficio ha fornito elementi oggettivi della frode e della conoscibilità da parte del cessionario, il contribuente deve dimostrare di non essere stato in grado, usando la diligenza ordinaria propria del settore, di conoscere la natura fraudolenta delle operazioni.

• Codice civile, art. 2729

  consente di provare gli elementi costitutivi dell'illecito anche a mezzo di presunzioni aventi i caratteri tipici del meccanismo inferenziale.

  La frode e la conoscibilità da parte del cessionario possono essere provate mediante presunzioni semplici, purché gli indizi abbiano i requisiti di gravità, precisione e concordanza; non è richiesta una prova diretta o storica dell’accordo fraudolento.

• Direttiva 77/388/CEE, come modificata dalla direttiva 2002/38/CE

  esse ostano a una normativa nazionale, quale quella di cui al procedimento principale, che neghi a un soggetto passivo il diritto di detrarre l'imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con riferimento ai criteri previsti da tale normativa, un soggetto inesistente e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un'evasione dell'imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

  La detrazione non può essere negata per il solo fatto che il fornitore fatturante sia inesistente o che non sia identificabile il fornitore effettivo. Occorrono elementi oggettivi che dimostrino che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione si inseriva in un’evasione; non possono essergli imposte verifiche non dovute.

• Codice di procedura civile, art. 383, comma 1

  Accolti i motivi di ricorso che denunciano errori di diritto, la Cassazione cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa al giudice di merito perché decida nuovamente applicando i principi di diritto enunciati.

• Codice di procedura civile, artt. 392 e seguenti

  Il giudizio di rinvio prosegue davanti al giudice designato, che deve attenersi ai principi di diritto stabiliti dalla Cassazione e provvedere anche sulle spese secondo quanto disposto.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve anzitutto fornire elementi oggettivi della frode e della conoscibilità della stessa da parte del contribuente; può farlo anche con presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.
• Non è necessario provare che il contribuente abbia ideato la frode, vi abbia aderito consapevolmente o abbia concluso un accordo con gli altri partecipanti: è sufficiente dimostrare che sapeva o, usando l’ordinaria diligenza professionale, avrebbe dovuto sapere che l’operazione era collegata a una frode.
• Dopo che l’Ufficio ha assolto il proprio onere probatorio, il contribuente deve offrire elementi idonei a dimostrare che non poteva conoscere la frode o che, nonostante la diligenza richiesta alla sua attività, non era in grado di individuarla.
• Fatture formalmente regolari, effettiva consegna e rivendita dei beni, pagamento del prezzo e normalità commerciale dei prezzi non bastano, da soli, a dimostrare la legittimità della detrazione: sono circostanze compatibili anche con una frode carosello.
• La verifica richiesta al contribuente riguarda la regolarità sostanziale dell’operazione e la condizione soggettiva del fornitore, secondo la diligenza normalmente esigibile da un operatore professionale del settore; non può però trasformarsi nell’obbligo di svolgere controlli che non gli competono.