Sentenza del 14/12/2016 n. 25679 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda tre avvisi di accertamento per i redditi d’impresa degli anni 1991, 1992 e 1993, che elevavano i redditi dichiarati rispettivamente da Lire 46.357.000 a Lire 725.620.000, da Lire 57.935.000 a Lire 541.255.000 e da Lire 16.240.000 a Lire 726.742.000. L’Ufficio aveva fondato le riprese, da un lato, sui movimenti non contabilizzati dei conti correnti di M.D., C.G. e di una dipendente delegata da M.D., ritenuti non giustificati come estranei all’attività d’impresa; dall’altro, su costi annotati nel libro giornale prima della vidimazione. Dopo una prima cassazione con rinvio, l’Agenzia ha contestato che la CTR, in sede di rinvio, avesse disatteso i principi vincolanti della Cassazione: in particolare, che avesse richiesto riscontri extracontabili alle presunzioni bancarie, considerato sufficiente la mera giustificazione allegata dai contribuenti e la mancata contestazione dell’Ufficio, valutato senza adeguata motivazione l’estraneità all’impresa del conto intestato alla dipendente e ritenuto deducibili i costi senza verificare la prova della loro effettività.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione preliminare dei contribuenti: l’Agenzia delle Entrate poteva essere rappresentata dall’Avvocatura dello Stato senza procura speciale, non risultando una delibera motivata che ne escludesse il patrocinio. Ha accolto il secondo, il terzo, il quinto, il sesto e il settimo motivo dell’Agenzia; ha dichiarato assorbiti il primo e il quarto. Ha stabilito che i movimenti bancari possono da soli fondare la presunzione di maggiori ricavi e che il contribuente deve fornire prova contraria, non una mera allegazione; la mancata contestazione dell’Ufficio non equivale, nel processo tributario, ad ammissione delle giustificazioni. Ha inoltre rilevato che la CTR non aveva motivato adeguatamente la conclusione secondo cui il conto della dipendente fosse riferibile a un soggetto estraneo all’impresa. Quanto ai costi irregolarmente annotati, la CTR avrebbe dovuto verificare se i contribuenti ne avessero provato l’effettività anche con mezzi diversi dalle scritture contabili, mediante elementi certi e precisi, anziché considerarli deducibili per la sola mancata contestazione. La sentenza della CTR della Toscana è stata cassata con rinvio alla stessa CTR, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2

  le movimentazioni dei conti correnti possono anche da sole giustificare la presunzione di maggiori ricavi, senza necessità di ulteriori riscontri contabili, salvo prova contraria del contribuente che ne dimostri una diversa causale.

  I versamenti sui conti bancari sono presunti ricavi imponibili, salvo prova contraria del contribuente che dimostri che hanno una causale diversa o si riferiscono a somme già dichiarate o non imponibili. Non è necessario che l’Ufficio affianchi ai movimenti bancari ulteriori riscontri contabili.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 22, e art. 2215 c.c.

  l'abrogazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 6, ad opera del D.P.R. n. 695 del 1996, art. 5, non comporta l'automatica deducibilità dei costi suddetti, ma, non incidendo sull'ordinario criterio di distribuzione dell'onere della prova, soltanto la possibilità, prima assolutamente preclusa al contribuente, di provarli anche con mezzi diversi dalle scritture contabili, purchè rispondenti ai requisiti di cui al quarto comma del citato art. 75.

  La registrazione dei costi in violazione delle regole di tenuta del libro giornale non rende automaticamente i costi indeducibili, ma neppure li rende automaticamente deducibili: il contribuente deve provarne l’effettività, anche con mezzi diversi dalle scritture contabili, purché gli elementi siano certi e precisi.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, commi 4 e 6 (testo applicabile ratione temporis)

  soltanto la possibilità, prima assolutamente preclusa al contribuente, di provarli anche con mezzi diversi dalle scritture contabili, purchè rispondenti ai requisiti di cui al quarto comma del citato art. 75.

  Dopo l’abrogazione del comma 6, la violazione formale delle regole di registrazione non esclude in assoluto la deduzione: resta però a carico del contribuente la prova dei costi, con elementi certi e precisi, anche extr contabili.

• Codice di procedura civile, art. 384, comma 2

  La violazione della stessa nei termini detti da parte della C.T.R. costituisce dunque error in procedendo (per palese inosservanza dell'art. 384 c.p.c., comma 2: v. Sez. L, n. 6461 del 25/03/2005, Rv. 580271) e deve condurre all'accoglimento della detta censura.

  Il giudice di rinvio è vincolato ai principi di diritto enunciati dalla Cassazione e non può riproporre soluzioni incompatibili con essi; la violazione del vincolo costituisce errore processuale.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 63

  Queste essendo le rationes decidendi, in parte qua, della decisione di primo grado, l'affermazione contenuta nella sentenza qui impugnata del giudice di rinvio - che l'ha confermata pienamente adagiandosi alle ivi espresse motivazioni - secondo cui esse applicherebbero una regula iuris conforme ai principi affermati dalla Suprema Corte, si appalesa erronea e frutto di una lettura monca e distorta di quest'ultima.

  Nel giudizio tributario di rinvio la decisione deve conformarsi al principio di diritto fissato dalla Cassazione; la conferma della pronuncia precedente non è legittima se le sue ragioni applicano una regola incompatibile con quel principio.

• R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, artt. 1, comma 2, e 43; D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, artt. 57 e 72

  Nemmeno era richiesto il conferimento di apposita procura, essendo applicabile a tale ipotesi la disposizione del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 1, comma 2, secondo il quale gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni e non hanno bisogno di mandato.

  Per la rappresentanza in giudizio delle agenzie fiscali, quando si avvalgono del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, non occorre una procura alle liti; il patrocinio è organico ed esclusivo, salvo i casi previsti dalla legge o una motivata delibera che ne disponga l’esclusione.

Massime di principio

• Nelle verifiche fiscali basate sui conti bancari, i movimenti possono fondare da soli la presunzione di ricavi non dichiarati. Per superarla occorre una prova concreta della diversa causale delle operazioni: la semplice spiegazione o allegazione non basta.
• Nel processo tributario, il fatto che l’Ufficio non abbia contestato una specifica ricostruzione del contribuente non equivale automaticamente ad ammissione della sua verità e non elimina l’onere probatorio del contribuente.
• Il giudice di rinvio deve applicare il principio di diritto stabilito dalla Cassazione e verificare i fatti secondo le indicazioni contenute nella sentenza rescindente; non può aggirare tali indicazioni riproponendo motivazioni già incompatibili con esse.
• La violazione delle formalità di tenuta o vidimazione delle scritture contabili non determina, da sola, né l’automatica indeducibilità né l’automatica deducibilità dei costi: il contribuente deve provarne l’effettività con elementi certi e precisi, anche al di fuori delle scritture.
• Le conclusioni del giudice sul valore di una prova devono rendere riconoscibili gli elementi valutati e il percorso logico seguito; una conclusione priva di tale motivazione può essere censurata in Cassazione.