Cassazione Civile, Sentenza n. 2126/2024 del 22/01/2024

Esito

La controversia

Il contribuente chiedeva il rimborso delle ritenute IRPEF operate sulle somme percepite per gli anni 2011-2014 a titolo di "rimborso spese di viaggio" (indennità chilometrica) per attività svolta in ambulatori esterni al proprio comune di residenza, sostenendo che tali somme fossero rimborsi risarcitori non aventi natura retributiva e pertanto non imponibili. L'Agenzia delle Entrate aveva negato il rimborso; le commissioni di merito avevano accolto il contribuente. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo violazione dell'art. 51 Tuir e dell'art. 35 del d.P.R. n. 271/2000 e l'omessa pronuncia su questioni rilevanti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza della CTR e, decidendo nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c., ha respinto il ricorso originario del contribuente. La Corte ha ritenuto che il "rimborso spese di accesso" previsto dall'art. 35 del d.P.R. n. 271/2000 (indennità chilometrica forfettaria per raggiungere la sede di lavoro in comune diverso dalla residenza) sia ontologicamente diverso dalle indennità per trasferte disciplinate dall'art. 51, comma 5, Tuir, e che non rientri nelle deroghe al principio di onnicomprensione retributiva dell'art. 51, comma 1, Tuir; ne consegue la soggezione a imposizione fiscale di tale indennità. Compensate le spese dei gradi di merito; spese di Cassazione a carico del soccombente come liquidato in dispositivo.

Norme richiamate

• art. 51 Tuir (D.P.R. 917/1986)

  "principio di onnicomprensività della retribuzione"; riferimento specifico al comma 1 e al comma 5

  La Corte distingue tra indennità di trasferta non imponibili ai sensi dell'art. 51, comma 5 (trasferte occasionali fuori del comune) e le somme percepite come "rimborso spese di accesso" che non rientrano nella deroga del comma 5 e quindi concorrono a formare il reddito ai sensi del comma 1.

• art. 35 d.P.R. n. 271/2000

  "rimborso spese di accesso" determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica

  Il rimborso previsto dall'art. 35 per i medici ambulatoriali convenzionati è ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta ex art. 51 Tuir e, essendo forfettario e calibrato sulla indennità chilometrica, non ha natura di rimborso analitico non imponibile ma va incluso nella base imponibile.

• art. 32 Accordo Collettivo Nazionale per i medici specialisti ambulatoriali interni (ACN)

  "Attività esterna e pronta disponibilità"; al comma 6 prevede un "emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario"

  L'ACN disciplina l'attività esterna e prevede un emolumento forfetario distinto dalle indennità di trasferta occasionali; ciò rafforza la qualificazione dell'importo come corrispettivo assimilabile a componente retributiva imponibile.

• art. 32 e disposizioni richiamate (legge n. 833/78, d.lgs. n. 502/1992)

  richiami normativi nell'ambito dell'ACN

  Le norme istitutive e di regolazione del SSN e dell'organizzazione delle prestazioni sanitarie sono richiamate per inquadrare contrattualmente le modalità di svolgimento dell'attività esterna e la disciplina degli emolumenti.

• art. 384 c.p.c.

  consente alla Cassazione, ove non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto, di decidere la causa nel merito

  La Corte ha utilizzato l'art. 384, comma 2, per decidere direttamente nel merito respingendo il ricorso del contribuente senza rinvio.

• art. 360 c.p.c.

  motivi di ricorso per violazione di legge (n. 3 e n. 4)

  La Corte ha esaminato le doglianze dell'Amministrazione in relazione alle violazioni di norme tributarie e processuali sollevate ai sensi di tale articolo.

Massime di principio

• I rimborsi spese analitici e adeguatamente documentati per esborsi effettivamente sostenuti (vitto, alloggio, viaggio) possono restare non imponibili se rientrano nella disciplina dell'art. 51, comma 5, Tuir (trasferte occasionali).
• I pagamenti forfetari calcolati su basi convenzionali (es. indennità chilometrica prevista dall'art. 35 d.P.R. 271/2000 per medici ambulatoriali) sono ontologicamente diversi dalle indennità di trasferta e, se non riconducibili alle eccezioni di legge, devono essere considerati componente del reddito imponibile.
• Occorre valutare la natura contrattuale dell'attività (se 'attività esterna' disciplinata dall'ACN o trasferta temporanea su ordine del datore di lavoro): la qualifica contrattuale e il metodo di calcolo (forfettario vs analitico) sono determinanti per la tassazione.
• Per evitare contestazioni fiscali, i datori di lavoro e gli enti (o i professionisti convenzionati) dovrebbero documentare puntualmente le spese effettive o, se si erogano indennità forfettarie, considerare la loro possibile rilevanza fiscale e trattarle come retribuzione ai fini contributivi e fiscali.
• In situazioni analoghe verificare: a) se il rimborso è previsto da normativa/contratto specifico (es. ACN, art. 35 d.P.R. 271/2000); b) il criterio di determinazione (analitico vs forfettario); c) se la fattispecie rientra nelle deroghe dell'art. 51 Tuir (comma 5 o altre lettere) prima di escludere la tassazione.