Cassazione Civile, Sentenza n. 2124/2024 del 22/01/2024

Esito

La controversia

Il contribuente chiedeva il rimborso delle ritenute IRPEF operate su somme percepite (2011-2014) a titolo di rimborso spese di viaggio per attività svolta in ambulatori esterni al proprio comune di residenza, sostenendo che tali rimborsi fossero risarcitori e non reddituali. L'Agenzia aveva negato il rimborso e, dopo decisioni favorevoli al contribuente in primo e secondo grado, ha impugnato in Cassazione sostenendo che le somme in questione, determinate con il criterio forfettario dell'indennità chilometrica ai sensi dell'art. 35 del DPR n. 271/2000, abbiano natura retributiva e debbano essere assoggettate a tassazione secondo l'art. 51 T.U.I.R.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza della CTR e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso originario del contribuente. Ha ritenuto che il "rimborso spese di accesso" previsto dall'art. 35 del DPR n. 271/2000 (indennità chilometrica forfettaria per accesso a sede di lavoro in Comune diverso dalla residenza) sia ontologicamente diverso dalle indennità per trasferte di cui all'art. 51, comma 5, del TUIR e non rientri nelle deroghe al principio di onnicomprensività del reddito di lavoro; pertanto tale voce deve essere ricompresa tra le somme a qualunque titolo percepite e soggetta a imposizione fiscale. Le spese dei gradi di merito sono compensate; le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Norme richiamate

• art. 51 T.U.I.R.

  comma 1 (principio di onnicomprensività della retribuzione); comma 5 (non concorrono a formare il reddito le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale); comma 6 (definizione di "trasfertisti abituali"); comma 2 lett. d) (esenzione per prestazioni di servizi di trasporto collettivo)

  La Corte distingue le indennità per trasferte occasionali/abituali (disciplinate specificamente dal comma 5 e 6) — che possono essere non imponibili se configurate come rimborsi analitici o nei limiti previsti — dal resto delle somme percepite. Il principio di onnicomprensività del comma 1 comporta che pagamenti non rientranti nelle specifiche deroghe (es. comma 5) concorrono alla formazione del reddito e sono imponibili.

• art. 35 DPR n. 271/2000

  prevede la corresponsione di un "rimborso spese di accesso" alla sede di lavoro in Comune diverso dalla residenza, determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica

  Tale rimborso forfettario (indennità chilometrica) erogato ai medici ambulatoriali convenzionati è ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta di cui all'art. 51, comma 5, TUIR, e va ricondotto alla sfera del reddito imponibile.

• art. 32 Accordo Collettivo Nazionale per medici specialisti ambulatoriali (ACN 29.07.2009 / accordi successivi)

  "Attività esterna": possibilità per l'azienda di far svolgere attività professionale anche al di fuori della sede di lavoro; comma 6 prevede un emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario

  L'ACN disciplina separatamente l'attività esterna e prevede un emolumento forfetario per tale attività, confermando l'autonomia della fattispecie rispetto alle indennità di trasferta previste dal TUIR.

• art. 48 legge n. 833/78 e art. 8 d.lgs. n. 502/1992

  Richiamate come fonti normative che legittimano l'ACN e la disciplina delle attività esterne dei medici convenzionati; utili per inquadrare il rapporto e le previsioni contrattuali che influenzano la qualificazione delle somme erogate.

Massime di principio

• Distinguere sempre la natura del pagamento: rimborso analitico e documentato di spese effettivamente sostenute tende a essere non imponibile; indennità forfetarie determinate a piè di lista (es. indennità chilometrica forfettaria) tendono ad essere considerate imponibili se non rientrano nelle deroghe di legge.
• Verificare quale normativa o contratto disciplina il pagamento: se la corresponsione è prevista da norma speciale o accordo collettivo (es. art. 35 DPR 271/2000 o art. 32 ACN) e calcolata forfettariamente, la Corte la può qualificare come componente del reddito imponibile.
• Non confondere le trasferte (art. 51, comma 5 TUIR) — spostamenti temporanei richiesti dal datore di lavoro — con l'accesso a sedi di lavoro in comune diverso dalla residenza regolato da norme contrattuali o specifiche (art. 35 DPR 271/2000): le prime possono beneficiare di esenzioni/parziali non imponibilità, le seconde no, se forfetarie.
• La qualificazione fiscale dipende anche dal criterio di determinazione: rimborso "analitico" ancorato a esborsi documentati è meno probabilmente imponibile rispetto a rimborsi "forfettari" sganciati dai costi effettivi.
• La deroga per il trasporto collettivo (art. 51, comma 2 lett. d) non opera per rimborsi individuali di carburante o indennità chilometriche.
• In caso simile, per ridurre il rischio di tassazione, documentare sempre le spese effettive e, ove possibile, evitare la forma forfettaria se l'intento è ottenere un trattamento non imponibile.
• Accertare anche l'esistenza di ordini di servizio o l'autonomia della prestazione: le trasferte "comandate" nell'interesse del datore di lavoro hanno disciplina diversa rispetto ad attività svolte abitualmente in sedi diverse per contratto.