Sentenza del 16/07/2024 n. 19583 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva presentato il 10 febbraio 2015 un’istanza di collaborazione volontaria nazionale (voluntary disclosure) per i periodi d’imposta 2011-2013. L’Agenzia delle Entrate, con provvedimento del 21 settembre 2015, l’aveva dichiarata inammissibile e improcedibile, ritenendo contraffatta e non veritiera la documentazione allegata. La società contestava, nel primo ricorso per cassazione, che il diniego fosse stato considerato non impugnabile e censurava anche la pronuncia di merito resa dalla CTR dopo la declaratoria di inammissibilità. Separatamente, impugnava il rigetto del 26 febbraio 2016 dell’istanza integrativa presentata il 24 novembre 2015, sostenendo che fosse autonoma e sostitutiva dell’istanza originaria. La questione centrale era dunque se fossero impugnabili i provvedimenti di improcedibilità dell’istanza iniziale e di rigetto dell’integrazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha riunito i due ricorsi. Sul ricorso R.G. n. 27546/2017 ha accolto il primo motivo: il provvedimento che dichiara improcedibile l’istanza di collaborazione volontaria è autonomamente impugnabile, perché assimilabile al diniego di accesso a una definizione agevolata di rapporti tributari. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo per carenza d’interesse: una volta dichiarato inammissibile il ricorso originario, le ulteriori valutazioni di merito della CTR sono prive di effetti giuridici e non devono essere impugnate. Ha accolto anche il ricorso R.G. n. 2757/2019: il rigetto dell’istanza integrativa è impugnabile, poiché non si era ancora formato il giudicato sul rigetto dell’istanza principale e il procedimento non poteva considerarsi definitivamente concluso. La Corte ha cassato entrambe le sentenze impugnate nei limiti dei motivi accolti e rinviato, per un nuovo giudizio e per la decisione sulle spese di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, sezione staccata di Latina, in diversa composizione. Non è stata decisa nel merito la genuinità della documentazione né riconosciuto il diritto della società ad accedere alla procedura.

Norme richiamate

• Art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Per tali ragioni, anche il provvedimento con cui l'Agenzia delle Entrate ha dichiarato improcedibile l'istanza è atto autonomamente impugnabile, in quanto è assimilabile a un diniego espresso e, quindi, al rigetto di una domanda di definizione agevolata di rapporti tributari, quest'ultima espressamente contemplata del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19.

  L’elenco degli atti impugnabili ha natura tassativa, ma la tutela tributaria comprende gli atti che manifestano una pretesa o limitano l’accesso a una definizione agevolata. In particolare, il diniego o l’improcedibilità di un’istanza di voluntary disclosure è impugnabile autonomamente, in quanto assimilabile al rigetto di una domanda di definizione agevolata.

• Art. 5-quater del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, come inserito dall’art. 1, comma 1, della legge 15 dicembre 2014, n. 186

  Per quanto riguarda il caso di specie, occorre puntualizzare che l'istanza di collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186/2014 è una procedura configurabile quale strumento di definizione agevolata che presuppone già un debito tributario.

  La collaborazione volontaria è una procedura di definizione agevolata che consente di far emergere redditi o attività non dichiarati, determinare il debito tributario e beneficiare della riduzione delle sanzioni. Proprio la sua natura di definizione agevolata giustifica l’impugnabilità del provvedimento che ne impedisce l’accesso.

• Art. 5-sexies del D.L. 28 giugno 1990, n. 167

  Sul presupposto di quanto già chiarito in merito all'impugnabilità del diniego dell'Ufficio con il quale ha dichiarato improcedibile l'istanza di collaborazione volontaria, le medesime conclusioni sono applicabili anche al rigetto della citata istanza integrativa, dato che non si era ancora formato alcun giudicato sul rigetto dell'istanza principale e, pertanto, il procedimento non era da ritenersi ancora come definitivamente concluso.

  Il rigetto dell’istanza integrativa è autonomamente impugnabile quando non si è ancora formato il giudicato sul rigetto dell’istanza originaria: fino a quel momento il procedimento non può considerarsi definitivamente concluso.

• Art. 100 cod. proc. civ.

  sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l'interesse, ex art. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva

  L’interesse ad agire può sorgere già quando il contribuente riceve un atto che rende conoscibile una specifica pretesa o limita la sua posizione tributaria; non è sempre necessario attendere un successivo atto impositivo tipico.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  La norma è stata richiamata dalla società nel secondo motivo, ma la Corte non l’ha applicata autonomamente: ha dichiarato il motivo inammissibile perché le statuizioni di merito rese dopo la declaratoria d’inammissibilità erano prive di effetti e mancava interesse a impugnarle.

• Art. 187, terzo comma, cod. proc. civ.

  La disposizione è stata invocata dalla ricorrente, ma il motivo relativo alla pronuncia sul merito dopo la declaratoria d’inammissibilità è stato dichiarato inammissibile; la Corte non ha quindi formulato una distinta interpretazione della norma.

• Art. 276, secondo comma, cod. proc. civ.

  La disposizione è stata invocata dalla ricorrente, ma la Corte non l’ha esaminata nel merito, dichiarando inammissibile la censura relativa alle statuizioni di merito prive di effetti.

• Art. 2909 cod. civ. e art. 324 cod. proc. civ.

  Le norme sono state invocate a sostegno della tesi che l’istanza integrativa fosse autonoma e sostitutiva, ma la Corte ha accolto il ricorso sulla base del fatto che non si era ancora formato il giudicato sul rigetto dell’istanza principale; non ha riconosciuto un effetto sostitutivo dell’integrazione.

Massime di principio

• Un provvedimento dell’Amministrazione finanziaria che impedisce l’accesso a una procedura di definizione agevolata può essere impugnabile anche se non figura letteralmente tra gli atti tipici: conta il suo effetto concreto sulla posizione tributaria del contribuente.
• Il diniego o la dichiarazione d’improcedibilità di un’istanza di voluntary disclosure è autonomamente impugnabile, perché equivale al rigetto di una domanda di definizione agevolata. L’impugnabilità non implica, però, che l’istanza sia fondata o che il contribuente abbia diritto ai benefici richiesti.
• Un’istanza integrativa può essere contestata quando il rigetto dell’istanza originaria non è ancora coperto da giudicato e il procedimento non è definitivamente concluso; la decisione non stabilisce che l’integrazione sostituisca automaticamente l’istanza iniziale.
• Se il giudice dichiara inammissibile una domanda e poi ne esamina anche il merito, la statuizione di merito è priva di effetti giuridici. La parte deve contestare la declaratoria d’inammissibilità e, di regola, non ha interesse a impugnare le considerazioni sul merito.
• La cassazione con rinvio per la sola questione di impugnabilità non equivale a una decisione sulla veridicità dei documenti o sul diritto sostanziale alla procedura: tali aspetti restano da valutare nel giudizio di rinvio.