Sentenza del 29/11/2022 n. 905 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

L'Ufficio ha effettuato indagini bancarie e ha ricostruito maggiori ricavi per l'anno 2015 basandosi su versamenti non giustificati sui conti correnti. Il contribuente ha sollevato plurime eccezioni formali e di merito (nullità per mancanza di firma legittimata, mancata forma digitale, carenza di motivazione, mancata allegazione di documenti, contrasto con art. 53 Cost.), oltre a contestare l'accertamento delle imposte e delle sanzioni e sostenere la natura intellettuale dell'attività. In primo grado la CTP ha accolto parzialmente il ricorso del contribuente riconoscendo una deduzione forfettaria dei costi e riducendo l'imponibile di 16.915 euro. L'Agenzia ha impugnato sostenendo che, in caso di accertamento analitico o analitico-presuntivo derivante da indagini bancarie, non è possibile riconoscere automaticamente una percentuale forfettaria di costi (principio applicabile solo all'accertamento induttivo 'puro' ex art. 39 DPR 600/1973) e che l'onere probatorio grava sul contribuente ai sensi dell'art. 32 DPR 600/1973. Il contribuente non ha fornito una prova analitica della riferibilità di ciascuna movimentazione contestata né giustificazioni puntuali sufficienti.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate e riformato la decisione della CTP che aveva parzialmente annullato l'avviso. L'appello incidentale del contribuente è stato rigettato. La Corte ha affermato i principi consolidati di diritto: nelle indagini bancarie (accertamento analitico/analitico-presuntivo) opera la presunzione legale semplice ex art. 32 DPR 600/1973 e l'onere di provare analiticamente la riferibilità di ogni singola movimentazione al volume d'affari dichiarato o alla sua estraneità fiscale grava sul contribuente; non è sufficiente una generica affermazione o la mera corrispondenza numerica. Le eccezioni formali del contribuente (digitalizzazione, allegazione documenti, motivazione, presunte violazioni di diritto UE o di norme procedurali) sono state ritenute generiche o infondate; l'accesso e le indagini bancarie sono state considerate regolari. Il contribuente è stato condannato alle spese del grado (quantificate in 3.900 euro oltre contributo unificato).

Norme richiamate

• art. 32, D.P.R. n. 600/1973

  Pone una presunzione legale semplice sulla riferibilità delle movimentazioni bancarie alle operazioni imponibili; sposta l'onere della prova sul contribuente, che deve fornire prova contraria adeguata (anche tramite presunzioni), ma analitica e collegata a ciascuna movimentazione.

• art. 39, D.P.R. n. 600/1973

  Consente l'accertamento induttivo 'puro' con uso di percentuali forfettarie per i costi; la Corte ha precisato che tale deduzione forfettaria è ammissibile solo nell'accertamento induttivo puro e non nell'accertamento analitico o analitico-presuntivo derivante da indagini bancarie.

• art. 51, comma 2, n. 2, D.P.R. n. 633/1972

  Analoga presunzione in tema di IVA: le movimentazioni bancarie risultanti dai dati acquisiti si presumono conseguenza di operazioni imponibili; per superarla è necessaria la prova analitica della riferibilità o dell'estraneità di ciascuna movimentazione.

• art. 42, comma 2, D.P.R. n. 600/1973

  Richiesta di motivazione degli atti amministrativi; il Collegio ha ritenuto l'avviso di accertamento sufficientemente motivato nel delimitare an e quantum, giustificando quindi la mancata nullità invocata dal contribuente.

• art. 12, Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  La sentenza richiama la giurisprudenza secondo cui la mancata preventiva informazione sul luogo della verifica non comporta automaticamente la nullità dell'intera attività istruttoria o dell'avviso di accertamento, se risultano rispettate altre garanzie.

Massime di principio

• Le indagini bancarie instaurano una presunzione legale semplice che implica l'onere, a carico del contribuente, di dimostrare analiticamente la provenienza e la natura fiscale di ogni singola movimentazione contestata; non è sufficiente una difesa generica o basata su probabilità.
• Il ricorso a deduzioni forfettarie dei costi è legittimo solo nell'ambito di un accertamento induttivo 'puro' (art. 39 DPR 600/73); in accertamenti analitici o analitico-presuntivi (come le indagini bancarie) il fisco non è tenuto a riconoscere forfettariamente costi: il contribuente deve provare i costi effettivi deducibili.
• Per superare la presunzione in tema di IVA (art. 51 DPR 633/72) valgono le stesse esigenze di prova analitica per singola movimentazione; pertanto è consigliabile documentare ogni afflusso/versamento con fatture, ricevute o contratti che ne dimostrino l'estraneità o la regolare dichiarazione.
• Le eccezioni formali (mancata forma digitale, mancata allegazione di documenti, mancata indicazione di aliquote) sono spesso inefficaci se l'atto ha comunque raggiunto il destinatario, gli atti istruttori sono agli atti e dalla documentazione risulta la possibilità per il contribuente di verificare i calcoli; tali vizi possono essere considerati meramente formali e sanabili.
• In preparazione alla controversia il contribuente dovrebbe effettuare riconciliazioni analitiche delle movimentazioni bancarie, conservare giustificativi (ricevute, contratti, note di credito, scritture contabili), e produrre collegamenti documentali tra singoli versamenti e ricavi dichiarati o redditi esenti per evitare l'applicazione delle presunzioni.
• Chi propone contestazioni generiche o basate su identità della natura dell'attività (es. 'attività intellettuale' vs impresa) senza riscontri documentali rischia di non assolvere l'onere probatorio; occorre dimostrare concretamente la natura delle operazioni e la modalità di incasso (es. pagamenti in contanti) con documenti e confronti analitici.
• In caso di soccombenza, l'Amministrazione finanziaria può ottenere la liquidazione delle spese di giudizio anche se si è difesa con propri dipendenti; il contribuente deve considerare il rischio di condanna alle spese.