Sentenza del 05/09/2024 n. 23921 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 6646/19, pronunciata in sede di rinvio il 12 giugno 2019 e depositata il 2 settembre 2019, che aveva rigettato il suo ricorso in riassunzione. La controversia riguarda gli avvisi per IVA, IRPEG e IRAP relativi agli anni d’imposta 2002, 2003 e 2004, emessi per operazioni contestate come oggettivamente e soggettivamente inesistenti nell’ambito di una frode carosello. La società ha dedotto: 1) incompletezza del dispositivo; 2) formazione di un giudicato interno sulle forniture di Pla Punto Net e sull’acquisto di autovetture; 3) omesso esame di fatti decisivi relativi alla frode, alle forniture intracomunitarie, alla natura di cartiera, ai prezzi e ai rapporti tra le società; 4) motivazione apparente sull’indetraibilità dell’IVA; 5) violazione delle norme IVA e dei criteri di riparto dell’onere della prova; 6) omessa decisione sulla deducibilità dei costi relativi agli acquisti soggettivamente inesistenti e violazione dell’art. 14 della legge n. 537/1993, come modificato nel 2012.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: il dispositivo era completo perché rigettava integralmente le domande della società. Ha dichiarato inammissibile il secondo, poiché la deduzione sul giudicato interno era generica e non consentiva né la verifica né il rilievo d’ufficio; ha inoltre chiarito che nel giudizio di rinvio le parti non devono riproporre le impugnazioni già proposte. I motivi terzo, quarto e quinto sono stati rigettati in parte e dichiarati inammissibili in parte: il giudice di rinvio aveva correttamente valutato gli indizi della natura di cartiera della fornitrice e la società non aveva dimostrato la propria buona fede ai fini della detrazione IVA; le censure chiedevano inoltre una nuova valutazione dei fatti. È stato accolto il sesto motivo: la CTR aveva escluso il giudicato interno sulla deducibilità dei costi, ma poi non aveva deciso nel merito se i costi fossero effettivi e inerenti, come richiesto dopo la precedente cassazione con rinvio. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente a tale questione e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La decisione sulla deducibilità dei costi resta dunque da compiere in sede di rinvio; la pronuncia non riconosce definitivamente tale deduzione.

Norme richiamate

• Art. 132 c.p.c.

  Il dispositivo, dunque, è completo nel senso che nessuna delle domanda proposte dalla società è stata accolta, senza che vi sia necessità di specificare le "singole posizioni", come pretenderebbe la ricorrente.

  Il dispositivo è sufficiente se rende chiaro l’esito complessivo delle domande; non è necessario che elenchi separatamente ogni singola posizione quando il rigetto è integrale.

• Art. 111 Cost.

  Sebbene l'esistenza di un giudicato, interno o esterno, sia rilevabile d'ufficio, perché ciò avvenga vi deve essere una chiara evidenza dagli atti comunque prodotti nel corso del giudizio, rispondendo tale criterio al principio della ragionevole durata del processo di cui all' art. 111 Cost.

  Il giudicato può essere rilevato d’ufficio, ma deve emergere con chiarezza dagli atti del processo; il giudice non è tenuto a ricostruirlo sulla base di allegazioni generiche.

• Artt. 324 c.p.c. e 2909 c.c.

  Nella specie, a fronte di una censura del tutto generica, in quanto la ricorrente non riporta nel motivo i passi degli atti difensivi e delle sentenze di primo e secondo grado, necessari a comprendere l'autonomo rilievo della questione Pla Punto Net e dell'Iva dovuta sulle autovetture, non è possibile neanche un rilievo d'ufficio di tale giudicato, poiché non emerge dagli atti.

  Chi invoca il giudicato interno deve indicare gli atti e i passaggi che permettono di identificarne oggetto e portata. In mancanza di elementi chiari nel fascicolo, il giudicato non può essere riconosciuto neppure d’ufficio.

• Art. 112 c.p.c.

  La disposizione è richiamata nel contesto della precedente cassazione per delimitare le questioni devolute al giudice; nella decisione attuale il principio rilevante è che il giudice del rinvio deve esaminare le questioni rimesse dalla cassazione e non può omettere la decisione sul merito della deducibilità dei costi.

• Art. 2729 c.c.

  nel processo tributario, l' art. 7 , comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546 del 1992 , introdotto dall' art. 6 della L. n. 130 del 2022 , non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, né pone limiti al modo attraverso cui la prova deve essere fornita, per cui senz'altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt. 2727 e 2729 cod. civ. la prova richiesta dall' art. 2697 cod. civ.

  Nel processo tributario la prova può essere fornita anche mediante presunzioni semplici: indizi gravi, precisi e concordanti possono integrare la prova richiesta, senza che l’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992 imponga un diverso o più gravoso onere probatorio.

• Art. 2697 c.c.

  spetta all'amministrazione finanziaria, la quale contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l'IVA pagata su fatture emesse da soggetto diverso dall'effettivo cedente del bene o servizio, provare, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l'emissione della relativa fattura, evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; ove l'amministrazione abbia assolto a tale onere probatorio, passa poi al contribuente l'onere di fornire la prova contraria.

  Per negare la detrazione IVA in una frode soggettiva, l’Amministrazione deve provare con elementi oggettivi che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode. Una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare la propria estraneità o buona fede.

• Art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546/1992, introdotto dall’art. 6 della legge n. 130/2022

  nel processo tributario, l' art. 7 , comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546 del 1992 , introdotto dall' art. 6 della L. n. 130 del 2022 , non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, né pone limiti al modo attraverso cui la prova deve essere fornita, per cui senz'altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt. 2727 e 2729 cod. civ. la prova richiesta dall' art. 2697 cod. civ.

  La norma ribadisce l’onere dell’Amministrazione di provare i fatti posti a fondamento della pretesa, ma non esclude l’utilizzo di presunzioni semplici basate su indizi gravi, precisi e concordanti.

• Art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993, come modificato dall’art. 8 del d.l. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44/2012

  in tema di imposte sui redditi, a norma dell' art. 14 , comma 4-bis, della L. n. 537 del 1993 , nella formulazione introdotta con l' art. 8 , comma 1, del D.L. n. 16 del 2012 , conv. dalla L. n. 44 del 2012 , l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, non utilizzati direttamente per commettere il reato, anche per l'ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del T.U. delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. n. 917 del 1986 , siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

  I costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti, anche se il contribuente conosceva la frode, purché non siano stati utilizzati direttamente per commettere il reato e rispettino i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità. Nel caso concreto la CTR deve ancora verificare tali requisiti.

• Art. 8, commi 1, 2 e 3, d.l. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44/2012

  Il disposto dell' art. 8 , commi 1 e 2, D.L. 2 marzo 2012 n. 16 , convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44 , in forza del successivo comma 3 si applica, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537 , art. 14 , comma 4- bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi.

  La disciplina più favorevole sulla deducibilità dei costi si applica retroattivamente ai fatti anteriori alla sua entrata in vigore, purché il provvedimento fondato sulla disciplina precedente non sia divenuto definitivo.

Massime di principio

• Nelle frodi IVA con fatture soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare con elementi oggettivi che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; se dimostra che il fornitore formale era una cartiera priva di struttura adeguata, può assolvere tale onere e trasferire al contribuente la prova contraria.
• La regolarità formale delle fatture, la consegna della merce e il pagamento del prezzo, da soli, non dimostrano la buona fede del cessionario né fondano il diritto alla detrazione IVA quando sussistono indizi di frode.
• Le presunzioni semplici sono utilizzabili nel processo tributario: indizi gravi, precisi e concordanti possono costituire prova, anche ai fini dell’onere probatorio dell’Amministrazione.
• La deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti è distinta dalla detraibilità dell’IVA: i costi possono essere dedotti anche in presenza di consapevolezza della frode, se non sono stati impiegati direttamente per commettere il reato e rispettano i requisiti fiscali di effettività e inerenza, oltre agli altri requisiti previsti.
• Chi invoca un giudicato interno deve indicare in modo specifico gli atti e i passaggi da cui esso risulta; allegazioni generiche non consentono né di riconoscerlo né di rilevarlo d’ufficio.
• Nel giudizio di rinvio le impugnazioni già proposte restano esaminabili anche se non vengono nuovamente formulate; il giudice deve inoltre decidere nel merito le questioni che la cassazione ha rimesso al suo esame e non può arrestarsi alla sola esclusione del giudicato.