Sentenza del 03/05/2021 n. 517 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Controversia relativa alla tassazione della quota di rendimento di un titolo "zero coupon" posseduto dalla T. SAS e alla possibilità di utilizzare, dopo la trasformazione regressiva da società di capitali a società di persone, eccedenze di interessi passivi deducibili maturate anteriormente alla trasformazione. L'Ufficio aveva emesso avvisi di accertamento per l'anno 2014 ritenendo non correttamente dichiarata la quota di rendimento (a seguito di rettifiche e di una rivalutazione civilistica del titolo nel 2012) e aveva altresì negato la possibilità di utilizzare le eccedenze di interessi passivi secondo le disposizioni dell'art. 96 TUIR, richiamando l'applicabilità dell'art. 61 TUIR alle società di persone e la circolare 29/E/2011.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, confermando la decisione favorevole alla T. SAS e ai soci. La CTR ha ritenuto applicabile il principio di neutralità fiscale della trasformazione (art. 170 TUIR) e il principio di continuità dei rapporti giuridici (art. 2498 c.c.), consentendo alla società di persone risultante dalla trasformazione di utilizzare le eccedenze di interessi passivi maturate quando la società era ancora di capitali. La CTR ha inoltre compensato integralmente le spese processuali ai sensi dell'art. 15, comma 2, d.lgs. 546/1992.

Norme richiamate

• art. 5 TUIR

  i redditi ... sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili

  Usata per giustificare l'imputazione pro quota del maggior reddito d'impresa ai soci della SAS per il periodo di imposta considerato

• art. 61 TUIR

  Norma che limita la deducibilità degli interessi passivi per le società di persone (rapporto fra ricavi imponibili e ricavi non imponibili). L'Agenzia sosteneva la sua immediata applicabilità dopo la trasformazione; la CTR ha ritenuto che tale limitazione non escluda l'utilizzo delle eccedenze già maturate sotto la veste di società di capitali, alla luce del principio di neutralità fiscale

• art. 96 TUIR (comma 4)

  Disciplina la deduzione e il riporto delle eccedenze di interessi passivi per le società di capitali. L'Agenzia affermava che tale beneficio non sarebbe trasferibile alla società di persone risultante dalla trasformazione; la CTR ha invece ritenuto possibile il riconoscimento della deducibilità delle eccedenze per neutralità fiscale

• art. 170, comma 1 TUIR

  Principio di neutralità fiscale della trasformazione: la CTR lo ha invocato per consentire che gli effetti fiscali (in particolare la possibilità di utilizzare eccedenze di interessi passivi maturate anteriormente) si mantengano dopo la trasformazione regressiva

• art. 56 TUIR

  Richiamato dall'Amministrazione per sostenere l'applicabilità delle norme IRES salvo quanto stabilito nel Capo; la CTR ha ritenuto che tale richiamo non impedisca l'applicazione del principio di neutralità nel caso in esame

• Artt. 55-66 TUIR

  Capo relativo alla determinazione del reddito per le società di persone; richiamato per evidenziare il regime diverso per le società di persone rispetto alle società di capitali

• art. 2498 c.c.

  Principio di continuità dei rapporti giuridici della società trasformata: invocato per sostenere la conservazione di diritti e obblighi e la possibilità di trasferire effetti fiscali alla società risultante

• art. 15, comma 2, d.lgs. 546/1992

  Norma che consente alla CTR, in presenza di giusti motivi e novità della questione, di compensare le spese processuali; applicata per compensare integralmente le spese tra le parti

• Circolare Agenzia Entrate 29/E del 27.6.2011

  "Ne consegue che per la società di persone risultante dalla trasformazione non saranno applicabili le disposizioni contenute nell'articolo 96, comma 4, del TUIR e gli interessi passivi riportabili non potranno essere utilizzati in deduzione dall'istante secondo le regole in esso contenute."

  Interpretazione amministrativa richiamata dall'Agenzia per negare il trasferimento del beneficio del riporto degli interessi passivi alla società di persone; la CTR ha ritenuto che tale circolare non possa prevalere sul principio di neutralità fiscale nella fattispecie specifica

• Circolare Agenzia Entrate 60/E del 16.5.2005

  Circolare citata dalla CTR come supporto interpretativo per la tesi della neutralità fiscale: indicava la possibilità di trasferire determinate perdite fiscali in caso di trasformazione in considerazione della sostanziale continuità del soggetto

Massime di principio

• Il principio di neutralità fiscale (art. 170 TUIR) e il principio di continuità dei rapporti giuridici (art. 2498 c.c.) possono giustificare il trasferimento di determinati effetti fiscali (es. utilizzo di eccedenze di interessi passivi) dalla società trasformanda alla società risultante, anche nel caso di trasformazione regressiva da capitali a persone, se non esiste una chiara disposizione normativa contraria.
• Le limitazioni alla deducibilità previste per le società di persone (art. 61 TUIR) non impediscono automaticamente l'utilizzo di eccedenze maturate quando la società era di capitali secondo il regime dell'art. 96 TUIR: va valutata la continuità soggettiva e il principio di neutralità.
• Le circolari dell'Amministrazione (es. 29/E/2011) forniscono orientamenti utili ma non vincolano il giudice che, nell'interpretare norme generali come quelle sulla trasformazione, può ritenere prevalente il principio di neutralità se la fattispecie lo giustifica.
• In casi di trasformazione societaria, è importante documentare chiaramente la natura e il periodo di maturazione di crediti o eccedenze fiscali (es. interessi passivi riportabili) e, se necessario, presentare dichiarazioni integrative tempestive per chiarire l'applicazione dei piani di riparto del rendimento di titoli o altre poste patrimoniali.
• Se la trasformazione riguarda periodi intermedi d'imposta (trasformazione in corso d'anno), occorre valutare con attenzione quale regime si applichi a ciascun periodo e portare in giudizio argomenti di continuità soggettiva e neutralità fiscale per ottenere il trasferimento di benefici maturati precedentemente.
• In contenziosi nuovi o con questioni giuridiche non chiaramente disciplinate, può essere opportuno chiedere la compensazione delle spese processuali ex art. 15 d.lgs. 546/1992, specie se la questione è di particolare novità e rilevanza