Sentenza del 11/09/2024 n. 24387 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di due avvisi di liquidazione (emessi in sostituzione di precedenti avvisi annullati in autotutela) con i quali l'Amministrazione ha riliquidato maggiore IVA e maggiore imposta sostitutiva, disconoscendo le agevolazioni "prima casa" per l'acquisto del 06.06.2016. L'Ufficio sosteneva che il contribuente aveva già fruito dell'agevolazione per un acquisto nel 2010 e che gli atti di affidamento degli immobili a un trust non avevano determinato l'impossidenza richiesta dalla normativa sulle agevolazioni. Il ricorrente contestava l'uso dell'autotutela sostitutiva (sostituendosi all'accertamento integrativo), la motivazione degli avvisi, la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale previsto per i tributi armonizzati e chiedeva il riconoscimento dell'effetto traslativo e definitivo del conferimento al trust (per ottenere l'impossidenza). Sono altresì dedotte censure sull'omessa pronuncia della CTR su taluni motivi di appello e su eventuali violazioni procedurali (art.10-bis L. 212/2000).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto legittimo l'esercizio dell'autotutela sostitutiva da parte dell'Agenzia, precisando che i nuovi avvisi non hanno incrementato la pretesa impositiva ma si sono limitati a integrare la motivazione; ha confermato che l'autotutela può rimuovere vizi sostanziali e sostituire atti anche in pendenza di giudizio, purché non aumenti la tassazione. Ha altresì affermato che il conferimento al trust ha efficacia segregante e formale e non comporta trasferimento definitivo di ricchezza né impossidenza del disponente ai fini dell'agevolazione "prima casa", alla luce della giurisprudenza sui trust; pertanto la revoca delle agevolazioni per mancato requisito (impossidenza/trasferimento di residenza) è motivata. Ha ritenuto sufficiente il contraddittorio instaurato con la comunicazione inviata dal contribuente all'Ufficio e ha respinto le doglianze sulla motivazione della CTR, ritenendola adeguata. Il ricorrente è stato condannato alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 2-quater D.L. n. 564/1994 (conv. L. n. 656/1994)

  Con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi dell'Amministrazione finanziaria competenti per l'esercizio del potere di annullamento d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità...

  Legittima la possibilità per l'Amministrazione di esercitare il potere di autotutela e di annullare/sostituire atti illegittimi anche in pendenza di giudizio, nell'ambito dei criteri stabiliti

• D.M. n. 37/1997 (art. 1 e art. 2)

  Il potere di annullamento e di revoca ... spetta all'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo ... L'Amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte, all'annullamento ... nei casi in cui sussista illegittimità dell'atto o dell'imposizione, quali tra l'altro: a) errore di persona; b) evidente errore logico o di calcolo; c) errore sul presupposto dell'imposta; ... g) sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati

  L'autotutela può correggere vizi sia formali sia sostanziali e può essere esercitata per integrare o sostituire la motivazione degli atti annullati, nei casi indicati dal decreto

• art. 43, comma 3, DPR n. 600/1973 e art. 57, comma 4, DPR n. 644/1972

  Principio consolidato che l'accertamento integrativo può fondarsi sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; la sostituzione in autotutela è diversa dall'accertamento integrativo e, se incrementativa, richiede elementi nuovi adeguatamente motivati

• art. 17-bis D.Lgs. n. 546/1992

  Rilevata la pendenza della procedura di reclamo/medizione: la Corte ha ritenuto che la fase di reclamo non impedisce l'esercizio dell'autotutela sostitutiva, se la pretesa non viene incrementata

• Nota II-bis all'art.1 Tariffa, Parte I, allegata al DPR n.131/1986 (normativa "prima casa")

  Ai fini dell'applicazione ... devono ricorrere le seguenti condizioni: a) che l'immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l'acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall'acquisto la propria residenza ... c) che nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, ... di altra casa ... acquistata ... con le agevolazioni ... 4. In caso di dichiarazione mendace ... sono dovute le imposte ... e una sovrattassa pari al 30 per cento ...

  L'accesso all'agevolazione prima casa richiede il requisito dell'impossidenza e della residenza nei termini; una dichiarazione mendace o il permanere della titolarità di altra abitazione acquistata con agevolazioni comporta la perdita del beneficio e il recupero tributario

• Tabella A, Parte II, n.21, allegata al DPR n.633/1972 (IVA 4% per prime case)

  Conferma il collegamento tra requisiti della nota II-bis e l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata, prevedendo conseguenze in caso di dichiarazione mendace

• Convenzione dell'Aja 1 luglio 1985 (rat. L. n. 364/1989), art. 2

  Con l'espressione trust s'intendono i rapporti giuridici istituiti dal disponente, con atto tra vivi o mortis causa, ponendo dei beni sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato.

  Il trust è istituto di segregazione patrimoniale: il conferimento produce intestazione formale al trustee e segregazione, ma non necessariamente trasferimento definitivo di ricchezza a favore del trustee

Massime di principio

• Autotutela sostitutiva e accertamento integrativo sono istituti distinti: la sostituzione in autotutela può integrare o sostituire un atto annullato anche in pendenza di giudizio e per vizi sostanziali, purché non aumenti la pretesa impositiva; se l'atto sostitutivo incrementa la tassazione, esso non può fondarsi sulla mera rivalutazione dei medesimi fatti, ma richiede elementi nuovi (art. 43 DPR 600/1973 e art.57 DPR 644/1972).
• Il contraddittorio endoprocedimentale non ha forma predeterminata: è sufficiente che si sia instaurato un dialogo effettivo con il contribuente (es. comunicazioni chiarificatrici), e ciò può assolvere all'obbligo partecipativo anche se non si è svolto un contraddittorio formale articolato.
• Il conferimento di beni a un trust ha natura segregante e formale: secondo la giurisprudenza, la dotazione del trust non sempre determina l'impossidenza del disponente ai fini fiscali quando il trasferimento non è definitivo e i beni restano in un patrimonio separato destinato ai beneficiari in un momento successivo.
• La motivazione dell'atto impositivo e dell'atto di autotutela è sostanziale: l'Amministrazione deve fornire ragioni adeguate e l'eventuale integrazione motivazionale con atto sostitutivo è lecita, purché non configuri un aumento della pretesa e la decisione finale espliciti il percorso logico-giuridico.
• In sede di impugnazione il giudice può esaminare anche questioni procedurali sollevate dal contribuente; tuttavia, se la censura è manifestamente infondata (es. quando la revoca del beneficio non si fonda su abuso del diritto ma su mancanza dei presupposti oggettivi), il giudice può decidere nel merito senza rinviare la causa.