Cassazione Civile, Ordinanza n. 33349/2023 del 30/11/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007 notificato a una società di persone e, per trasparenza, ai soci in proporzione alle quote. I contribuenti avevano eccepito la nullità degli atti per mancato contraddittorio preventivo; la commissione tributaria di primo grado aveva respinto l’eccezione, mentre in appello la doglianza era stata accolta. L’Agenzia delle Entrate ricorre in cassazione con due motivi sostanzialmente sovrapponibili: con il primo denuncia, formalmente ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, sostenendo che il giudice di merito avrebbe erroneamente trattato l’accertamento come fondato su parametri/studi standardizzati, mentre invece si trattava di accertamento presuntivo per reiterato andamento antieconomico, non soggetto a contraddittorio endoprocedimentale; con il secondo deduce, ex art. 360 n. 3 c.p.c., la violazione del medesimo art. 39, riproponendo la censura in termini di error in iudicando. La Corte riqualifica il primo motivo come doglianza di error in iudicando e affronta congiuntamente entrambe le censure. Viene rilevato che l’accertamento era effettivamente inquadrato nell’art. 39 d.P.R. n. 600/1973 e che, per i tributi non armonizzati riferibili ai soci, il contraddittorio preventivo non è richiesto salvo specifica previsione; tuttavia l’atto riguardava anche IVA, quindi tributo armonizzato, per il quale il contraddittorio è necessario, ma la sua omissione può determinare invalidità solo se il contribuente alleghi in concreto le ragioni difensive che avrebbe potuto far valere e superi la c.d. prova di resistenza. La sentenza impugnata viene ritenuta errata sia nella parte relativa ai tributi non armonizzati, sia nella parte relativa all’IVA, perché ha dichiarato la nullità senza verificare tale prova di resistenza.

La decisione

La Corte accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Campania. Il rinvio è disposto per nuovi accertamenti in fatto distinti tra tributi non armonizzati e IVA, dovendo il giudice di merito verificare, per i tributi armonizzati, se i contribuenti abbiano allegato specifiche difese che avrebbero potuto svolgere in sede endoprocedimentale e se sussista la prova di resistenza; per i tributi non armonizzati, dovrà essere esclusa la necessità del contraddittorio preventivo in assenza di specifica previsione normativa.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  La Corte tratta il primo motivo come erronea sussunzione, riqualificandolo da vizio processuale a vizio di violazione di legge/sussunzione del fatto nella norma

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato come parametro della censura di ultrapetizione/omessa corrispondenza tra chiesto e pronunciato, ma la doglianza è ricondotta al tema dell’erronea applicazione della norma sostanziale

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Consente l’accertamento presuntivo in presenza di contabilità ritenuta inattendibile e di andamento antieconomico, senza che sia richiesto un contraddittorio preventivo specifico per tale sola fattispecie

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato per evidenziare che l’accertamento investiva anche l’IVA, quindi un tributo armonizzato

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  La Corte richiama il principio già affermato dalle Sezioni Unite, limitandone l’operatività ai casi di accesso, ispezione e verifica nei tributi armonizzati

• art. 10 L. n. 146/1998

  È richiamato per distinguere l’ipotesi di accertamento fondato esclusivamente sugli studi di settore, nel quale il contraddittorio preventivo è obbligatorio

• art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Base normativa dell’accertamento per presunzioni e antieconomicità della gestione

Massime di principio

• Nell’accertamento fondato sull’antieconomicità e sulla presunzione di inattendibilità della contabilità, l’Ufficio può procedere alla rettifica anche se le scritture sono formalmente regolari; per annullare l’atto il giudice di merito deve spiegare con argomentazioni specifiche perché il comportamento antieconomico non sia sintomatico di evasione.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non è un requisito generale di validità degli accertamenti relativi ai tributi non armonizzati, salvo che la sua instaurazione sia prevista da una specifica norma.
• Per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio preventivo può comportare invalidità dell’atto solo se il contribuente indichi in giudizio, in modo concreto e non pretestuoso, le difese che avrebbe potuto far valere tempestivamente e dimostri il pregiudizio subito.
• Quando un avviso di accertamento riguarda cumulativamente tributi armonizzati e non armonizzati, il giudice deve distinguere i diversi regimi processuali e verificare separatamente i presupposti di invalidità per ciascuna categoria tributaria.
• La sola omissione del contraddittorio non basta a travolgere l’atto impositivo in materia armonizzata se manca la c.d. prova di resistenza, ossia la dimostrazione che il confronto preventivo avrebbe potuto incidere sull’esito del procedimento.

Come è indicizzato