Sentenza del 02/09/2022 n. 25963 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il Fondo aveva subito, negli anni d'imposta 2008 e 2009, una ritenuta alla fonte sui dividendi da società italiane nella misura del 27% (o 15% in base alla Convenzione Italia-USA), mentre la normativa italiana riduceva l'aliquota all'11% per i fondi pensione istituiti negli Stati membri UE e negli Stati aderenti all'Accordo SEE. Il Fondo chiese il rimborso della differenza rilevando che la diversità di trattamento costituiva una illegittima restrizione della libertà di circolazione dei capitali (art. 63 TFUE). Dopo il silenzio-rifiuto dell'amministrazione il Fondo propose ricorsi che furono respinti in appello, il quale aveva giustificato la diversa aliquota con la diversa modalità di tassazione dei fondi (modello EET per gli USA vs ETT per l'Italia). Il Fondo ha quindi impugnato in Cassazione sostenendo violazione degli artt. 63 e 65 TFUE e delle disposizioni nazionali rilevanti.

La decisione

La Cassazione ha accolto i ricorsi, riunendoli, e ha cassato le sentenze di merito. Il principio di diritto enunciato è che la disposizione del D.P.R. n.600/1973, art. 27, comma 3 (che riduce l'aliquota all'11% per i fondi pensione UE/SEE) può configurare una restrizione alla libera circolazione dei capitali in violazione dell'art. 63 TFUE nella parte in cui non estende lo stesso regime ai fondi pensione istituiti negli USA, salvo che non risulti che le situazioni sono oggettivamente non comparabili. La Corte ha ritenuto non idonea a giustificare la discriminazione la sola differenza fra i modelli fiscali (EET vs ETT), osservando che all'interno dello spazio SEE coesistono diversi modelli e che il legislatore italiano ha introdotto la riduzione dell'aliquota per adeguarsi agli obblighi comunitari. Ha inoltre escluso l'operatività della giustificazione basata sui controlli fiscali in presenza della Convenzione Italia-USA che disciplina lo scambio di informazioni. Di conseguenza i ricorsi del Fondo sono stati accolti, le domande originarie del contribuente sono state accolte, l'Agenzia delle Entrate è stata condannata alle spese di legittimità (importi specificati nelle decisioni) e le cause sono decise nel merito a favore del Fondo.

Norme richiamate

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 63

  L'art. 63 tutela la libera circolazione dei capitali; la Corte ha ritenuto che una ritenuta alla fonte meno favorevole per fondi pensione non residenti costituisce una restrizione vietata se non giustificata.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 65

  Consente limitazioni alla libertà di circolazione per ragioni fiscali quando le situazioni non sono oggettivamente comparabili; la Corte ha richiamato il criterio dell'oggettiva non comparabilità come unica giustificazione ammissibile.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27, comma 3

  "l'aliquota della ritenuta (di cui al comma 1) è ridotta all'11 per cento sugli utili corrisposti ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell'Unione Europea e negli Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico Europeo inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'art. 168-bis del Testo Unico delle imposte sui redditi"

  La norma che prevede la riduzione al'11% può costituire discriminazione vietata dall'art. 63 TFUE se non estesa a fondi extracomunitari come quelli statunitensi, salvo che vi sia oggettiva non comparabilità.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-USA, art. 10

  Prevede regole convenzionali sulle aliquote sui dividendi (in concreto la possibilità di un'aliquota ridotta al 15%); la Corte ha rilevato che la mera applicazione della convenzione non giustifica la disparità rispetto al trattamento riservato ai fondi UE/SEE.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-USA, art. 26

  Disciplina lo scambio di informazioni fra autorità competenti; la Corte ha ritenuto che la presenza di tale meccanismo rende inefficace la giustificazione della restrizione basata su esigenze di controllo fiscale.

• L. 3 marzo 2009, n. 20 (ratifica Convenzione Italia-USA) e L. 7 luglio 2009, n. 88, art. 24

  La L. n.88/2009 ha modificato il D.P.R. n.600/1973 per adeguarsi agli obblighi comunitari introducendo l'aliquota ridotta per i fondi SEE; la Corte ha osservato che tale intervento mirava all'omologazione dei regimi all'interno della UE/SEE.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 168-bis

  Richiamato quale base normativa per l'inclusione nella lista dei fondi SEE; utilizzato dal legislatore per individuare i soggetti beneficiari della riduzione d'imposta.

• D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 17

  Norma richiamata in motivazione relativa alla disciplina dei fondi pensione; citata nel quadro normativo ma non determinante per la valutazione di illegittimità costituzionale o di contrasto col TFUE.

Massime di principio

• Una ritenuta alla fonte sui dividendi che penalizzi i fondi pensione non residenti rispetto a quelli residenti in Stati UE/SEE può costituire una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell'art. 63 TFUE.
• Per giustificare una differenza di trattamento fiscale lo Stato deve dimostrare che le due situazioni sono oggettivamente non comparabili; la sola differenza fra modelli di tassazione nazionali (es. EET vs ETT) non è di per sé idonea a provare tale non comparabilità.
• La necessità di controlli fiscali può giustificare limitazioni solo se sono assenti strumenti efficaci di scambio di informazioni con lo Stato terzo; la presenza di una convenzione che prevede lo scambio di informazioni (es. art. 26 Convenzione) indebolisce tale giustificazione.
• Quando una normativa nazionale è stata modificata per adempiere obblighi comunitari (allineamento con UE/SEE), è difficile giustificare l'esclusione di soggetti extra-UE senza motivazioni oggettive e circostanziate.
• In casi analoghi il contribuente non residente può ottenere il rimborso della maggiore imposizione se dimostra che non sussistono ragioni obiettive di differenziazione e se il sistema di scambio di informazioni rende possibili i controlli fiscali.