Sentenza del 09/11/2018 n. 28662 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava gli avvisi di accertamento relativi a IRPEF, IRAP e IVA per gli anni 2003 e 2004, sostenendo che G.A. avesse utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti nell'ambito di una frode carosello relativa all'acquisto di autoveicoli comunitari. Secondo l'Ufficio, i fornitori indicati nelle fatture erano soggetti meramente interposti, privi di effettiva struttura aziendale, e il contribuente, che intratteneva rapporti diretti con i fornitori esteri e forniva la provvista finanziaria agli intermediari, avrebbe dovuto conoscere la frode. L'Agenzia contestava inoltre la detrazione dell'IVA e la deduzione dei costi, nonché l'errata valutazione della sentenza penale e dell'onere della prova da parte della CTR.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi due motivi, chiarendo che la sentenza penale richiamata dalla CTR non era stata utilizzata come giudicato vincolante, ma come semplice elemento di prova liberamente valutabile nel processo tributario. Ha invece accolto gli altri motivi, in larga parte, ritenendo che l'Agenzia avesse fornito sufficienti elementi indiziari sia sulla fittizietà dei fornitori sia sulla conoscibilità della frode da parte del contribuente. La CTR aveva erroneamente posto sull'Ufficio un onere probatorio eccessivo e non aveva adeguatamente valutato gli indizi. La sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese. Quanto ai costi, la Corte ha precisato che, in base alla disciplina sopravvenuta e retroattiva, essi possono essere deducibili anche in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, purché rispettino i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. Non vi è quindi una vittoria definitiva dell'Agenzia, ma il precedente esito favorevole al contribuente è stato annullato e la causa è stata riaperta.

Norme richiamate

• Art. 654 c.p.p.

  La sentenza penale irrevocabile non è automaticamente vincolante nel processo tributario quando non ricorrono i presupposti previsti dalla norma. Può tuttavia essere acquisita e valutata come semplice elemento probatorio, insieme agli altri elementi del processo.

• Art. 2697 c.c.

  In caso di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare, anche mediante presunzioni, sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza, o conoscibilità con l'ordinaria diligenza, della frode da parte del contribuente. Una volta assolto tale onere, spetta al contribuente fornire la prova contraria.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19

  La detrazione dell'IVA è esclusa quando il contribuente utilizza fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti e risulta, o avrebbe dovuto risultare, consapevole dell'inserimento dell'operazione in una frode fiscale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 75 e 109

  La deduzione dei costi dipende dai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. La soggettiva inesistenza del fornitore non comporta automaticamente l'indeducibilità del costo realmente sostenuto per beni o servizi effettivamente acquistati.

• Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, come modificato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, convertito dalla L. 26 aprile 2012, n. 44

  Nella determinazione dei redditi [...] non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo [...]

  La disciplina modificata limita l'indeducibilità ai costi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo. Per le operazioni soggettivamente inesistenti, i costi dei beni acquistati e successivamente commercializzati possono quindi essere dedotti anche se l'acquirente era consapevole della frode, purché siano rispettati i requisiti fiscali generali.

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 3

  La nuova disciplina sui costi è retroattiva, se più favorevole, e si applica anche a fatti anteriori alla sua entrata in vigore, salvo che il provvedimento precedente sia già definitivo.

Massime di principio

• Nelle frodi carosello l'Amministrazione non può limitarsi a dimostrare che il fornitore indicato in fattura è un soggetto fittizio o interposto: deve fornire anche elementi oggettivi e specifici dai quali risulti che il cliente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza professionale, di partecipare a un'evasione.
• La consapevolezza del contribuente può essere desunta da indizi convergenti quali rapporti diretti con il fornitore estero, finanziamento anticipato degli intermediari, assenza di strutture aziendali, vendite senza margine o in perdita, mancato versamento dell'IVA e prezzi anomali.
• La regolarità formale della contabilità, dei pagamenti e della documentazione non è sufficiente, da sola, a dimostrare la buona fede del contribuente né a escludere la conoscenza della frode.
• Una sentenza penale relativa agli stessi fatti non vincola automaticamente il giudice tributario, ma può essere utilizzata come elemento di prova e valutata insieme agli altri indizi, anche presuntivi.
• Per l'IVA, se l'Ufficio dimostra la fittizietà del fornitore e la consapevolezza o conoscibilità della frode, la detrazione deve essere negata; il contribuente deve allora dimostrare di aver adottato la massima diligenza ragionevolmente esigibile.
• Ai fini delle imposte sui redditi, la consapevolezza della frode non rende automaticamente indeducibili i costi relativi a beni effettivamente acquistati e utilizzati nell'attività, salvo che tali costi siano direttamente impiegati per commettere un reato o manchino i requisiti ordinari di deducibilità.
• Quando la Cassazione cassa con rinvio, la decisione non definisce definitivamente l'imposta dovuta: il giudice di rinvio deve rivalutare i fatti e applicare i principi indicati dalla Corte.