Sentenza del 18/12/2015 n. 25472 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda due avvisi di accertamento IRPEF per il 1997 e il 1998, emessi dopo una segnalazione dell’INPS relativa a compensi corrisposti a una dipendente e non dichiarati né assoggettati a ritenuta. La società contestava la motivazione degli avvisi e la mancata indicazione delle aliquote; la legittimità e l’applicazione temporale delle sanzioni, nonché l’individuazione dei soggetti responsabili; e la mancata applicazione del cumulo giuridico. Ha proposto nove motivi contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, che aveva confermato il rigetto del ricorso in primo grado.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso. Ha ritenuto infondate le censure sulla motivazione degli avvisi e sull’indicazione delle aliquote: il rinvio al verbale INPS conosciuto dalla contribuente era idoneo e l’aliquota era ricavabile dagli elementi disponibili. I motivi relativi alla dedotta omessa pronuncia sull’applicazione temporale delle sanzioni sono stati dichiarati inammissibili perché non coglievano la ratio della sentenza; la censura sulla disciplina sanzionatoria previgente è stata dichiarata inammissibile per carenza d’interesse, essendo state applicate sanzioni minime più favorevoli. È stata respinta la censura sulla responsabilità della società: la disciplina del 2003 che pone le sanzioni a carico esclusivo degli enti con personalità giuridica non operava retroattivamente e, per le violazioni anteriori al 1° aprile 1998, rispondeva la società, ferma la responsabilità solidale della persona fisica secondo la disciplina previgente. Le censure sul cumulo giuridico sono state dichiarate inammissibili, rispettivamente per mancata allegazione della domanda nei gradi di merito e per difetto di autosufficienza, anche perché il cumulo richiede accertamenti di fatto. La ricorrente è stata condannata a rimborsare all’Agenzia le spese del giudizio di cassazione, liquidate in 2.700 euro oltre eventuali spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 2 e 3

  l'avviso di accertamento ai fini IRPEF, il quale contenga solo l'indicazione dell'aliquota minima e massima applicata, viola il principio di precisione e chiarezza delle "indicazioni" che è alla base del precetto del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42 ed incorre, pertanto, nella sanzione di nullità disposta dal comma terzo dello stesso articolo, solo se contemplante un richiamo insoddisfacente a tabella delle aliquote allegata a testo normativo di non immediata applicazione, o perchè integrata da altra norma o perchè modificata da successiva norma a sua volta non richiamata nell'avviso.

  La mancata indicazione esplicita dell’aliquota non determina sempre la nullità dell’avviso: la nullità ricorre quando il rinvio utilizzato non consente di individuare con precisione la disciplina applicabile. Nel caso concreto la contribuente poteva desumere l’aliquota dagli elementi disponibili e avrebbe dovuto indicare perché ciò non fosse possibile in modo immediato e agevole.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3

  Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

  Per le violazioni tributarie si applica la disciplina sanzionatoria più favorevole, nei limiti previsti dalla norma e purché il provvedimento di irrogazione non sia divenuto definitivo. La Corte ha rilevato che, nella fattispecie, le sanzioni applicate secondo la disciplina successiva erano al minimo edittale e più favorevoli alla contribuente.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 25

  Le disposizioni del presente decreto si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data della sua entrata in vigore.

  La disciplina transitoria stabilisce quando le disposizioni del decreto si applicano alle violazioni già commesse: rileva che, alla data di entrata in vigore, la violazione non fosse ancora contestata o la sanzione non fosse stata irrogata. Qui gli avvisi furono emessi nel 2005 e le sanzioni applicate risultavano più favorevoli.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 27

  il principio di personalizzazione della sanzione, introdotto dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 2 ed 11 in virtù del quale le persone fisiche che hanno la rappresentanza di un soggetto passivo di imposta sono direttamente responsabili delle sanzioni per violazione delle norme tributarie commesse ad opera o nell'interesse della parte rappresentata o amministrata (quest'ultima comunque gravata da obbligazione solidale al pagamento di una somma pari alla sanzione erogata, ai sensi del citato art. 11, comma 1), si applica alle sole violazioni commesse dopo l'entrata in vigore della nuova disciplina (1 aprile 1998), cosi come sancito dall'art. 27 del D.Lgs. cit.

  La personalizzazione della responsabilità sanzionatoria introdotta dal decreto si applica soltanto alle violazioni commesse dal 1° aprile 1998. Per le violazioni anteriori resta applicabile il regime precedente, che mantiene la responsabilità della società e la responsabilità solidale della persona fisica nei termini allora previsti.

• D.L. 30 settembre 2003, n. 269, art. 7, commi 1 e 2, convertito in L. n. 326 del 2003

  la statuizione di cui al D.L. n. 269 del 2003, art. 7, comma 1, convertito in L. n. 326 del 2003, che pone le stesse, se relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica, esclusivamente a carico di quest'ultimi, non è applicabile retroattivamente, poichè il citato art. 7, al comma 2, espressamente lo esclude, laddove prevede che le disposizioni di cui al comma 1 si applicano alle sole "violazioni non ancora contestate, o per le quali le sanzioni non siano state ancora irrogate" alla data di entrata in vigore del D.L. n. 269 del 2003 (25.11.2003).

  L’attribuzione esclusiva agli enti con personalità giuridica delle sanzioni relative al proprio rapporto fiscale opera solo per le violazioni non ancora contestate, o per le quali le sanzioni non erano ancora state irrogate, alla data di entrata in vigore della norma. Non si estende retroattivamente alle violazioni già contestate.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12

  l'applicazione del regime del cumulo giuridico delle sanzioni previsto dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, può essere richiesta soltanto nell'ambito di un iter processuale corretto, che, per quanto attiene al giudizio di legittimità, presuppone la rituale formulazione della richiesta nel giudizio di merito, affinchè essa possa essere riproposta, se rigettata o non valutata, nel giudizio di cassazione.

  Il cumulo giuridico deve essere richiesto ritualmente nel giudizio di merito per poter essere sottoposto alla Cassazione. La sua applicazione può inoltre richiedere accertamenti di fatto, perciò il ricorso deve indicare con precisione le violazioni e il cumulo richiesto.

• Codice civile, art. 2313

  La CTR aveva richiamato la responsabilità solidale del socio accomandatario ai sensi di questa disposizione. La Cassazione ha respinto la censura sulla responsabilità sanzionatoria facendo riferimento alla disciplina temporale delle sanzioni e alla responsabilità prevista dalla normativa previgente, senza formulare una distinta interpretazione dell’articolo.

Massime di principio

• Un avviso può rinviare a un verbale dell’INPS per la motivazione, purché il documento sia conosciuto dal contribuente e permetta di comprendere la contestazione e i suoi fondamenti.
• La mancata indicazione dell’aliquota non comporta automaticamente la nullità dell’accertamento: occorre valutare se sia individuabile con chiarezza e immediatezza sulla base dell’atto e degli elementi disponibili al contribuente.
• Per le sanzioni tributarie occorre verificare la data della violazione, la data di contestazione e quella di irrogazione, oltre alla disciplina transitoria e all’eventuale applicazione della norma più favorevole.
• La disciplina che pone le sanzioni esclusivamente a carico di enti con personalità giuridica non si applica retroattivamente oltre i limiti espressamente previsti; per le violazioni anteriori può continuare a operare il regime precedente.
• Le questioni processuali devono essere dedotte e documentate nei gradi di merito: una censura di omessa pronuncia deve indicare dove e come la domanda sia stata proposta, mentre in Cassazione il cumulo giuridico va specificato e sostenuto con motivi autosufficienti.