Sentenza del 08/03/2017 n. 5924 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Sono stati impugnati tre avvisi di accertamento, notificati il 7 marzo 2005 e relativi agli anni d’imposta 2001, 2002 e 2003, con cui l’Agenzia contestava a C.S.A. l’indebita detrazione IVA su operazioni inesistenti e irregolarità contabili nell’ambito di una frode carosello nel settore del software, recuperando le imposte evase e applicando interessi e sanzioni. Il contribuente sosteneva, tra l’altro, l’insussistenza dell’abuso del diritto e della propria qualità di amministratore di fatto, l’insufficienza della prova e della motivazione degli avvisi e della sentenza, l’illegittimità della responsabilità per debiti e sanzioni della società e l’assenza dei presupposti per le sanzioni. La CTR Lombardia aveva respinto il suo appello e confermato le riprese.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo, il sesto e il settimo motivo, relativi all’insufficienza della motivazione della CTR sulla condotta abusiva/elusiva, sulla responsabilità solidale per i debiti fiscali della DT s.r.l. e sulla qualità di amministratore di fatto e beneficio tratto dalle operazioni. La sentenza d’appello non chiariva il collegamento logico tra gli elementi investigativi elencati e le conclusioni raggiunte, né affrontava adeguatamente alcuni temi decisivi. Ha dichiarato inammissibili il primo, il quarto, il quinto, l’ottavo e il nono motivo, anche per quesiti di diritto inidonei, genericità, novità o difetto d’interesse; infondati il terzo, il decimo e l’undicesimo; assorbiti il dodicesimo e il tredicesimo. Ha quindi cassato la sentenza nei limiti dei motivi accolti e rinviato alla CTR Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla fondatezza delle riprese: il giudice di rinvio deve riesaminare i punti accolti.

Norme richiamate

• Art. 366-bis c.p.c.

  il quesito di diritto, "dovendo assolvere alla funzione di integrare il punto di congiunzione tra la risoluzione del caso specifico e l'enunciazione del principio giuridico generale", non può essere meramente generico e teorico, ma deve essere calato nella fattispecie concreta

  Per i ricorsi soggetti alla disciplina dell’art. 366-bis c.p.c., il quesito deve collegare i fatti del caso alla regola applicata e a quella che si ritiene corretta; un quesito astratto o generico rende il motivo inammissibile.

• Art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c.

  il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi i caratteri di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata

  Ogni motivo deve individuare con precisione il capo impugnato e spiegare in modo intelligibile quale errore sarebbe stato commesso; la mera riproposizione delle tesi già svolte nel merito non è sufficiente.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  la violazione e falsa applicazione della legge di cui all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, "non solo con l'indicazione delle norme di diritto asseritamente violate", ma anche mediante la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata che motivatamente si assumano in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie

  La censura di violazione di legge deve confrontare criticamente le affermazioni giuridiche della sentenza con la norma invocata e indicare la soluzione alternativa; non può mascherare una richiesta di nuova valutazione dei fatti.

• Art. 360 c.p.c. e limiti del giudizio di cassazione

  il giudizio di cassazione [...] non costituisce notoriamente un terzo grado del processo in cui sia possibile rivedere [...] l'apprezzamento dei fatti a cui abbia provveduto il giudice del merito

  La Cassazione non rivaluta liberamente le prove né sostituisce la ricostruzione fattuale del giudice di merito con quella proposta dalla parte; può intervenire nei limiti dei vizi deducibili e, nel caso, per l’inadeguatezza della motivazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, comma 5

  la motivazione che rinvii alle conclusioni contenute in atti redatti nell'esercizio dei poteri di polizia tributari, già noti al contribuente, non è illegittima, indicando semplicemente che l'Ufficio procedente ha inteso realizzare un'economia di scrittura, la quale non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio

  L’avviso può motivare per relationem richiamando il processo verbale di constatazione o altri atti già conosciuti dal contribuente, purché il rinvio consenta di comprendere la pretesa e non pregiudichi il contraddittorio. La sufficienza della motivazione dell’atto è distinta dalla prova sostanziale della pretesa.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 51, 54 e 56; D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis; artt. 1344 e 2697 c.c.

  Sono richiamati nel quadro delle contestazioni su abuso del diritto, accertamento e onere della prova; la Cassazione non ne ha risolto nel merito l’applicazione, perché i relativi motivi sono stati dichiarati inammissibili o il riesame è rimasto condizionato dall’accoglimento delle censure motivazionali.

• Artt. 2383, 2475 e 2476 c.c.

  Sono stati invocati dal ricorrente per contestare l’attribuzione della qualità di amministratore di fatto e l’assenza di atti gestori concreti. La Corte non ha deciso nel merito la questione, dichiarando inammissibile il motivo; il tema dovrà essere adeguatamente esaminato dal giudice di rinvio nei limiti tracciati dalla cassazione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 17 e 60-bis

  Il ricorrente li aveva invocati per contestare la responsabilità personale per debiti IVA e la mancanza dei relativi presupposti. La censura è stata dichiarata inammissibile perché la questione era nuova in cassazione; la decisione non stabilisce quindi una regola di merito sulla sua applicabilità al caso.

• D.L. 30 settembre 2003, n. 269, art. 7; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 11, comma 1

  l'assunzione della qualità di amministratore di fatto che ciò comporta rende certamente applicabili al soggetto che la rivesta le sanzioni previste per le violazioni in materia tributaria alla stregua del positivo disposto del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 11, comma 1, che include appunto tra i soggetti responsabili anche costoro

  L’amministratore di fatto può essere soggetto alle sanzioni tributarie. L’art. 7 del D.L. n. 269/2003 non esclude automaticamente la responsabilità della persona fisica: occorre accertare il ruolo effettivo, distinguendo il caso in cui la persona fisica agisca quale amministratore nell’interesse dell’ente da quello in cui la società sia una struttura artificiosa e la persona fisica coincida con il trasgressore e il beneficiario materiale. Nel caso concreto la Cassazione non ha definito la questione, per difetto d’interesse attuale dopo il rinvio degli accertamenti di fatto.

• Art. 112 c.p.c.

  Questa Corte ha infatti escluso la configurabilità dell'omessa pronuncia quando, nonostante la mancanza di una specifica, espressa statuizione su una tesi difensiva o un'eccezione, la decisione adottata dal giudice risulti in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte e ne abbia comportato il suo rigetto o assorbimento

  Non vi è omessa pronuncia se la decisione, pur senza una risposta espressa, respinge implicitamente l’eccezione adottando una soluzione incompatibile con essa.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 7 e 16; D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  Sono stati invocati per contestare la motivazione e l’irrogazione delle sanzioni, compresa l’esimente per obiettive condizioni di incertezza normativa. I relativi motivi sono rimasti assorbiti, poiché la loro decisione dipende dall’esito del nuovo accertamento sulla responsabilità del contribuente.

• Art. 383, comma 1, c.p.c.

  La sentenza impugnata andrà perciò cassata in relazione ai motivi accolti e la causa a mente dell'art. 383 c.p.c., comma 1, va rinviata avanti al giudice d'appello per il doveroso riesame.

  Quando la cassazione accoglie motivi che richiedono nuovi accertamenti o una nuova valutazione del giudice di merito, la sentenza è cassata nei limiti dell’accoglimento e la causa viene rinviata al giudice indicato dalla Corte.

Massime di principio

• Nel ricorso per cassazione i motivi devono essere specifici e riferiti alle effettive statuizioni impugnate; quando è richiesto il quesito di diritto, questo deve essere calato nei fatti e confrontare la regola applicata con quella proposta dal ricorrente.
• La Cassazione non è un terzo grado di merito: non basta offrire una diversa lettura delle prove o ripetere le difese già svolte; occorre denunciare un vizio ammissibile e spiegare puntualmente perché la decisione è errata.
• La motivazione per relationem dell’avviso tributario può essere valida se rinvia ad atti già conosciuti dal contribuente e rende comprensibile la pretesa. Ciò non dimostra, da solo, che gli elementi richiamati siano sufficienti a provare la violazione.
• Una decisione che elenca indizi o circostanze senza spiegare il loro collegamento logico con la conclusione non assolve adeguatamente l’obbligo di motivazione, soprattutto quando deve accertare abuso, responsabilità personale o amministrazione di fatto.
• La responsabilità sanzionatoria di chi agisce per una società dipende dal ruolo concretamente svolto e dal rapporto tra trasgressore, ente e beneficiario dell’illecito; la qualità di amministratore di fatto e l’eventuale natura meramente fittizia della società richiedono un accertamento motivato.
• Le questioni non sollevate nei precedenti gradi di merito, se non rilevabili d’ufficio, non possono essere introdotte per la prima volta in Cassazione. L’omessa pronuncia, invece, non ricorre quando la decisione rigetta implicitamente una tesi con una statuizione incompatibile.