Sentenza del 08/03/2017 n. 5901 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, depositata il 1° aprile 2008, che aveva confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento relativo all’IVA 1999. L’avviso contestava l’omessa inclusione di componenti positive e l’omessa fatturazione del ribaltamento delle commesse del Consorzio M., che, secondo l’Amministrazione, operava come impresa commerciale e compensava ricavi e costi documentando soltanto la differenza. Con quattro motivi l’Agenzia ha denunciato: violazione delle norme sull’accertamento parziale e induttivo; violazione dell’obbligo di fatturazione e della disciplina civilistica dei consorzi, sostenendo l’obbligo di ribaltare proventi e costi alle consorziate; insufficiente motivazione sull’assenza di scopo di lucro; contraddittorietà della motivazione, poiché il Consorzio applicava ai committenti un ricarico fino al 25%.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibili tutti e quattro i motivi e ha compensato le spese del giudizio di legittimità. Ha ritenuto che le censure si basassero su una regola generale di integrale ribaltamento di costi e ricavi e sulla rilevanza decisiva dello scopo di lucro, mentre, alla luce delle Sezioni Unite del 2016, occorre distinguere in concreto le operazioni mutualistiche dall’attività commerciale autonoma, esaminando anche i rapporti di assegnazione dei lavori e l’eventuale finalità di risparmio fiscale indebito. Il secondo motivo non affrontava tali profili e, di conseguenza, risultavano inammissibili anche le censure sulla motivazione relative allo scopo di lucro e quella sull’azione accertatrice, formulate secondo un’impostazione non pertinente. La sentenza regionale che aveva annullato l’accertamento è quindi rimasta ferma; la Corte non ha deciso nel merito la correttezza dell’imposta recuperata. Le spese sono state compensate per il consolidamento del quadro giuridico soltanto nel 2016.

Norme richiamate

• Art. 2602 c.c. e art. 2614 c.c. — contratto e fondo consortile

  Da ciò traggono le sezioni unite - con indirizzo cui va qui data continuità - che, se deve ammettersi la coesistenza della causa mutualistica con lo scopo lucrativo, non ne consegue "ex se" il riconoscimento della effettiva sussistenza di entrambi, in pari misura, in un soggetto consortile; è necessaria dunque la distinzione in concreto tra le operazioni poste in essere dal soggetto consortile in esecuzione del patto mutualistico da quelle costituenti esercizio di un'autonoma attività commerciale, alla luce non solo dei patti consortili, ma anche dell'attività in concreto esercitata, con verifica tesa a valutare se il ricorso all'organizzazione consortile sia finalizzato unicamente a conseguire un indebito risparmio fiscale.

  La causa mutualistica non esclude che il consorzio svolga attività commerciale o persegua uno scopo lucrativo. Per stabilire il trattamento delle operazioni occorre esaminare in concreto l’attività svolta, i patti consortili e l’eventuale finalità di conseguire un indebito risparmio fiscale.

• Art. 21, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  La decisione non enuncia una regola autonoma sull’obbligo di fatturazione: dichiara inammissibile la censura dell’Agenzia perché fondata sull’assunto di un obbligo generalizzato di integrale ribaltamento, senza confrontarsi con la necessaria qualificazione concreta delle operazioni consortili.

• Art. 13 D.P.R. n. 633/1972

  La Corte richiama la norma, nell’ambito dei principi delle Sezioni Unite, per indicare che una differenza tra fatture può derivare da provvigioni dovute al consorzio mandatario senza rappresentanza, escluse dall’imponibile IVA; spetta però al consorziato provare che la differenza abbia tale natura.

• Art. 17, par. 2, della sesta direttiva IVA

  Infine, in correlazione tra attività esercitata dal consorzio o dalla consorziata in relazione ai diversi scopi (consortile-lucrativo), andrà riconosciuto il diritto alla detrazione dei costi ai fini IVA; e ciò conformemente alla direttiva comunitaria (art. 17, par.2 della 6^ direttiva).

  La detrazione dei costi ai fini IVA va riconosciuta in relazione all’attività concretamente esercitata dal consorzio o dalla consorziata e alla sua connessione con le finalità consortili o commerciali.

• Art. 366-bis c.p.c.

  La norma è richiamata per il quesito di diritto formulato a corredo del primo motivo di ricorso; la Corte, tuttavia, dichiara il motivo inammissibile per la sua impostazione sostanziale non conforme ai principi applicabili alla fattispecie.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Le disposizioni individuano rispettivamente i vizi di violazione o falsa applicazione di legge e i vizi di motivazione dedotti dall’Agenzia. I motivi sono stati dichiarati inammissibili, non accolti nel merito.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 41-bis; D.P.R. n. 633/1972, artt. 54, comma 5, e 55, commi 1 e 2, nn. 2 e 3

  L’Agenzia invocava queste disposizioni per sostenere la legittimità dell’accertamento parziale e dell’utilizzo del metodo induttivo. La Corte ha dichiarato inammissibile la censura perché affrontava l’azione accertativa senza considerare i criteri concreti necessari a qualificare i rapporti tra consorzio e consorziate.

Massime di principio

• La forma consortile e la finalità mutualistica non escludono di per sé che il consorzio svolga attività commerciale o consegua ricavi; la qualificazione dipende dall’attività effettiva e dai rapporti concreti con le consorziate e con i terzi.
• Non sussiste un obbligo automatico di ribaltare integralmente ogni costo e ricavo su tutte le consorziate. Occorre verificare chi abbia partecipato alla commessa, quali servizi abbia svolto il consorzio e quale sia il titolo dei rapporti di assegnazione.
• Una differenza tra quanto fatturato dal consorzio al committente e quanto fatturato dalla consorziata può corrispondere a costi generali, servizi, provvigioni o attività autonome del consorzio; la sua natura deve essere provata e non può essere stabilita applicando una regola uniforme.
• Quando la differenza è compensata senza dettaglio contabile e può celare ricavi della consorziata, spetta a quest’ultima fornire prova contraria, documentando la natura effettiva della differenza e il rispetto dei criteri di certezza, effettività, inerenza e competenza.
• Il pareggio di bilancio o l’assenza di utili significativi non sono, da soli, decisivi per escludere un’attività commerciale o uno scopo lucrativo; va esaminata l’attività concretamente svolta.
• Per contestare efficacemente un accertamento relativo a rapporti consortili non basta invocare in astratto l’obbligo di ribaltamento o le norme sull’accertamento: occorre affrontare la concreta natura delle operazioni, l’assegnazione delle commesse e l’eventuale finalità di risparmio fiscale indebito.