Cassazione Civile, Sentenza n. 27905/2022 del 23/09/2022

Esito

La controversia

La società impugnava un avviso di accertamento IRAP per il 2007 che rettificava il valore della produzione in aumento (€231.422) sostenendo che l'Agenzia aveva ravvisato un abuso del diritto nella struttura dell'operazione immobiliare (realizzazione di capannoni) e, in particolare, nell'utilizzo di un "contratto di regia" tra le società partecipanti (Parco Paglia Srl, C.P.F., Saceb) che avrebbe fatto transitare oneri finanziari e consentito una deduzione fiscale indebita. La controversia verteva su (i) nullità dell'avviso per violazione del contraddittorio preventivo ex art. 37-bis d.P.R. 600/1973; (ii) carenza di motivazione e corretta ripartizione dell'onere della prova tra Amministrazione e contribuente; (iii) rilevanza dell'art. 96 TUIR (limiti alla deducibilità degli interessi passivi) rispetto all'esercizio 2007.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo: ha ritenuto che, ogniqualvolta l'Amministrazione contesti fattispecie elusive (anche se non tassativamente ricomprese nel comma 3 dell'art. 37-bis), è obbligata a instaurare il contraddittorio preventivo secondo le modalità dettate dal comma 4 (richiesta di chiarimenti e rispetto del termine dilatorio di 60 giorni) e che l'omissione di tale procedura determina la nullità dell'atto impositivo. Perciò la sentenza impugnata della C.T.R. è stata cassata e, decidendo nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c., la Corte ha accolto il ricorso introduttivo della contribuente. Le spese dei gradi di merito sono compensate; l'Agenzia è condannata a pagare le spese del giudizio di legittimità (liquidate in €2.300).

Norme richiamate

• art. 37-bis, d.P.R. n. 600/1973

  Il comma 4 (procedimento di contraddittorio con richiesta di chiarimenti e termine dilatorio di 60 giorni) si applica anche quando l'Amministrazione contesta ipotesi di abuso del diritto non tassativamente elencate al comma 3; l'inosservanza di tale procedimento rende nullo l'atto impositivo.

• art. 96 T.U.I.R.

  La limitazione alla deducibilità degli interessi passivi introdotta dalla L. 244/2007 si applica a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2007; il giudice osserva che la censura relativa all'art. 96 rispetto al 2007 richiede attenzione temporale, ma tale questione è stata assorbita dall'accoglimento del primo motivo.

• art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente (d.lgs. n. 128/2015)

  La norma, introdotta successivamente, non si applica al caso di specie; tuttavia la Corte richiama che, anche anteriormente, il diritto vivente riconosceva l'obbligo di contraddittorio in materia antielusiva.

• Cost. art. 3 (principio di uguaglianza) e principi del diritto di difesa

  Richiamati dagli atti difensivi ma la Corte, nell'analisi, conferma il rilievo procedurale del contraddittorio come garanzia collegata al diritto di difesa e alla legittimità dell'atto impositivo.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione intende contestare operazioni ritenute elusive o abuso del diritto deve, a pena di nullità dell'atto, instaurare il contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis (richiesta di chiarimenti e rispetto del termine dilatorio di 60 giorni) anche quando l'operazione non rientri testualmente nelle ipotesi elencate al comma 3.
• La mancata instaurazione del contraddittorio preventivo può essere eccepita dal contribuente come vizio di nullità dell'accertamento; in tali casi il ricorso ha buone possibilità di accoglimento senza necessità di ulteriori accertamenti di merito.
• Nelle operazioni complesse che trasferiscono costi tra società (contratti di regia, contratti intercompany, ecc.) l'Amministrazione deve motivare specificamente l'assenza di validi motivi economici e provare l'inefficacia sostanziale dell'operazione; parallelamente il contribuente deve documentare l'effettiva prestazione dei servizi e la congruità del corrispettivo.
• Prima di sollevare questioni sostanziali (es. applicabilità di limiti di deducibilità come art. 96 TUIR) verificare sempre il periodo d'imposta cui la norma si applica (i limiti introdotti da norme successive non hanno effetto retroattivo salvo diversa previsione).
• La giurisprudenza consente alla Corte di Cassazione, se non necessari ulteriori accertamenti di fatto, di decidere la causa nel merito anche dopo aver cassato la sentenza impugnata (art. 384 c.p.c.).
• In sede di contenzioso tributario è strategico eccepire tempestivamente la nullità dell'atto per violazione del contraddittorio quando l'accertamento si fonda su ricostruzioni antielusive.