Cassazione Civile, Sentenza n. 27917/2022 del 23/09/2022

Esito

La controversia

Il ricorrente impugnava la sentenza di merito sostenendo, tra l'altro, che il giudice aveva errato nel ritenere non superata la presunzione di ricavo fondata sui movimenti bancari (art.32 DPR 600/1973) e aveva fatto un esame generico delle giustificazioni fornite; lamentava inoltre la mancata pronuncia della CTR su un motivo di appello relativo all'indeducibilità di costi per la costruzione di un edificio commerciale (fatture Cama S.r.l. e Hotel Stella S.r.l.) e la errata disapplicazione/diniego di deducibilità degli interessi passivi sostenuti per finanziamenti (art.110 TUIR), nonché violazioni e falsa applicazione di norme tributarie (artt.96, 109, 110 TUIR) in relazione alle modifiche normative intervenute con la legge n.244/2007.

La decisione

La Corte ha ritenuto inammissibile il motivo relativo alla presunta violazione degli artt.32 e 39 (il terzo motivo) perché la valutazione di fatto del giudice di merito circa la genericità delle giustificazioni del contribuente non è sindacabile in cassazione. Ha invece accolto il quarto motivo (nullità per omesso decidere della CTR) constatando che la CTR aveva omesso di decidere sull'appello relativo all'inerenza dei costi di costruzione; perciò la sentenza è viziata sotto il profilo della corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Il sesto motivo (deducibilità interessi passivi) è stato accolto nei limiti indicati: la Corte ha ricostruito la normativa applicabile e ha affermato che le modifiche introdotte dalla legge n.244/2007 (riformulazione art.96 TUIR) sono sostanziali e non retroattive, quindi applicabili dall'esercizio successivo a quello chiuso al 31/12/2007; sulla base di ciò la CTR ha erroneamente applicato la disciplina al 2007 ma correttamente interpretato il regime per il 2008. La Corte ha quindi enunciato il principio di diritto secondo cui, nel regime risultante dalla novella del 2007, per gli immobili la cui produzione è diretta all'attività d'impresa la deducibilità degli interessi passivi avviene solo previa capitalizzazione come costo di produzione e non mediante deduzione autonoma (rilevando l'effetto fiscale tramite la quota di ammortamento). Per effetto di tali accoglimenti la sentenza impugnata è stata cassata e rinviata alla CTR delle Marche in diversa composizione sui profili indicati; gli altri motivi sono stati respinti o assorbiti.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  L'art.32 fonda una presunzione relativa sui movimenti bancari: i versamenti hanno valore presuntivo per tutti i contribuenti; i prelevamenti producono presunzione di ricavo solo per i titolari di reddito di impresa. Sulla presunzione grava l'onere del contribuente di superarla con prove concrete e specifiche spese deducibili; mere affermazioni generiche non sono sufficienti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  Norma citata nella doglianza ma non oggetto di specifica interpretazione autonoma nella motivazione riportata; la Corte non ha ritenuto violata la normativa richiamata nella misura dedotta dal ricorrente.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 96

  1. Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L'eccedenza e' deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. ...

  La riformulazione di art.96 operata dalla legge n.244/2007 ha natura sostanziale e si applica a decorrere dall'esercizio successivo a quello chiuso al 31/12/2007; essa introduce limiti alla deducibilità degli interessi passivi (compensazione con interessi attivi e plafond al 30% del ROL) e stabilisce l'esclusione dagli ambiti della deducibilità degli interessi già compresi nel costo dei beni ai sensi dell'art.110, comma 1, lett. b).

• Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008)

  Ha riformulato il trattamento fiscale degli interessi passivi (modifica sostanziale dell'art.96 TUIR) e le nuove disposizioni producono effetti solo dall'esercizio successivo a quello chiuso al 31/12/2007 (non retroattive).

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 110, comma 1, lettera b)

  "si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia, per i beni materiali e immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. (...) per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione".

  Per gli immobili strumentali o la cui produzione è diretta all'attività d'impresa gli interessi passivi possono essere capitalizzati come costo di fabbricazione; la deducibilità fiscale si realizza quindi attraverso la quota di ammortamento, non mediante deduzione autonoma nell'esercizio.

• Cass. Cost. n. 228/2014 (richiamata)

  Conferma l'assetto della presunzione bancaria: versamenti rilevano come presunzione per tutti, prelevamenti rilevano come presunzione di ricavi per i titolari di reddito d'impresa; in ogni caso grava sul contribuente l'onere di provare specifici costi deducibili per superare la presunzione.

• Codice di procedura civile, art. 360 (motivi di cassazione)

  Sono stati dedotti vari motivi di cassazione in relazione ai numeri previsti dall'art.360 (violazione di legge, nullità per omesso decidere, vizi motivazionali); la Corte ha dichiarato inammissibile la richiesta di reinterpretazione dei fatti (Sezioni Unite giurisprudenza) e ha accolto il motivo per omesso decidere (violazione art.112 c.p.c.)

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiama il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato: la CTR ha omesso di decidere su un motivo di appello e ciò ha determinato la cassazione per omesso esame.

Massime di principio

• Presunzione bancaria (art.32): per i titolari di reddito d'impresa i prelevamenti e i versamenti si presumono riconducibili a ricavi; il contribuente deve superare tale presunzione con prove concrete e specifiche (documentazione che dimostri costi effettivi e deducibili).
• Valutazione di merito: la Cassazione non riesamina librettamente le valutazioni di fatti e di prova del giudice di merito; sono inammissibili richieste che, mascherate da violazione di legge, mirino a una rivalutazione dei fatti.
• Omesso esame di motivo di appello: se la CTR omette di decidere su un motivo rilevante, la decisione è viziata per difetto di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e comporta cassazione e rinvio.
• Deduzione degli interessi passivi dopo la novella 2007: le modifiche sono sostanziali e non retroattive; per gli esercizi successivi al 31/12/2007 gli interessi riferiti alla costruzione o acquisizione di immobili diretti alla produzione devono essere capitalizzati come costo di fabbricazione e la loro rilevanza fiscale avviene tramite ammortamento, non per deduzione autonoma.
• Effetto temporale delle norme: verificare sempre la decorrenza della modifica normativa (se sostanziale e non retroattiva) per capire quale regime sia applicabile al periodo d'imposta contestato.
• Documentazione probatoria: in contenziosi su movimenti bancari e inerenza di costi, fornire documentazione specifica e collegamenti diretti tra spesa e attività d'impresa (contratti, stati di avanzamento, contabilizzazione e capitalizzazione nel bilancio) per avere concrete possibilità di superare la presunzione fiscale.