Cassazione Civile, Sentenza n. 27903/2022 del 23/09/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento che rettificava in aumento IRES, IRAP e IVA per gli esercizi 2008-2009 per presunto abuso del diritto. L'Amministrazione contestava una complessa operazione immobiliare (contratto di regia tra Parco Paglia Srl e le imprese appaltatrici) finalizzata, secondo il F.V.M. della Guardia di Finanza, a trasferire oneri finanziari e a dedurne integralmente le spese (eludendo il limite di deducibilità degli interessi passivi), con conseguente indebita riduzione dei ricavi della ricorrente. La ricorrente denunciava, tra l'altro, la nullità dell'avviso per violazione del contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis d.P.R. 600/1973 e contestava la ricostruzione della fattispecie sotto il profilo della mancanza di intento elusivo e della ripartizione degli oneri finanziari.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il primo motivo: quando l'Amministrazione intende contestare fattispecie elusive (compreso l'abuso del diritto) è tenuta a esperire il contraddittorio preventivo secondo l'art. 37-bis, comma 4, d.P.R. 600/1973 (richiedere chiarimenti e rispettare il termine dilatorio di 60 giorni), a pena di nullità dell'atto impositivo. Per la violazione di tale obbligo l'avviso di accertamento è quindi viziato e la sentenza impugnata della C.T.R. è cassata. La Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso introduttivo. Ha compensato le spese dei gradi di merito e condannato l'Agenzia delle Entrate alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 7.800,00.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis

  Il comma 4 impone il contraddittorio preventivo (richiesta di chiarimenti e termine di 60 giorni) quando l'Ufficio contesti fattispecie elusive; la Corte ha ritenuto applicabile questo procedimento anche all'abuso del diritto, e la sua inosservanza comporta la nullità dell'atto impositivo

• T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986), art. 96

  Disciplina la deducibilità degli interessi passivi; la questione principale interpretativa riguarda l'applicabilità del limite (30% del ROL) e la prova del superamento, cui era connessa la contestazione dell'Amministrazione

• Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008)

  art. 1, comma 33, lett. i)

  Ha introdotto la limitazione al 30% del risultato operativo lordo (ROL) per la deducibilità degli interessi passivi a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31/07/2007; la Corte ha richiamato la rilevanza temporale della norma nel valutare le annualità oggetto di accertamento

• Statuto del contribuente (d.lgs. n. 128/2015)

  Pur richiamato, lo specifico art. 10-bis non si applicava al caso di specie per la temporalità, ma la Corte ha comunque disposto che il principio del contraddittorio previsto dall'art. 37-bis trova applicazione anche anteriormente all'entrata in vigore di tale norma

• Costituzione della Repubblica Italiana

  Richiamate dalle parti in tema di principio di uguaglianza e garanzie difensive; la decisione prende atto dell'esigenza di tutela del diritto di difesa nel procedimento impositivo

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta operazioni ritenute elusive o di abuso del diritto deve preventivamente esperire il contraddittorio ai sensi dell'art. 37-bis, comma 4 (richiesta di chiarimenti e rispetto del termine dilatorio di 60 giorni); la mancata osservanza può rendere nullo l'atto di accertamento
• L'obbligo del contraddittorio si applica anche alle contestazioni di abuso del diritto, non solo alle fattispecie ricomprese testualmente nel comma 3 dell'art. 37-bis
• Per i tributi armonizzati (es. IVA) il dovere di confronto procedurale è particolarmente rilevante e la mancanza di dialogo può aggravare la nullità dell'atto
• Nelle contestazioni che coinvolgono la deducibilità degli interessi passivi è importante documentare la reale ripartizione degli oneri finanziari e le ragioni economiche extrafiscali dell'operazione; l'Amministrazione deve motivare specificamente e provare il superamento dei limiti di deducibilità
• Se il contribuente ottiene l'annullamento dell'atto per vizi procedurali (mancato contraddittorio), il giudice di legittimità può decidere nel merito quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto
• Per difendersi efficacemente, il contribuente deve fornire in fase amministrativa chiarimenti concreti e documentazione sulle ragioni economiche dell'operazione e sull'effettiva esecuzione dei servizi pattuiti (per evitare che gli atti siano qualificati come artificiosi)