Sentenza del 23/11/2021 n. 36362 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La CTR aveva annullato il rilievo n. 8 dell'avviso di accertamento IRES relativo all'anno 2006, ritenendo inerenti e deducibili i compensi corrisposti ai soci e amministratori S.A. e R.V. L'Agenzia ha impugnato in cassazione denunciando violazione e falsa applicazione del D.P.R. 917/1986 art. 109 comma 5 e dell'art. 2697 c.c. (onere della prova), nonché violazione dell'art. 360 c.p.c. n. 3, sostenendo la mancata verifica del requisito della subordinazione e della diversità delle mansioni rispetto alle funzioni sociali, e quindi l'erronea qualificazione come lavoro dipendente di compensi che non presentavano poteri direttivi/gerarchici e disciplinari richiesti per la subordinazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e ha rinviato la causa alla CTR della Sardegna in diversa composizione. La Corte ha stabilito il principio secondo cui la carica di presidente del consiglio di amministrazione o di amministratore unico è assolutamente incompatibile con la qualifica di lavoratore dipendente della stessa società: in tali ipotesi il costo non è deducibile. Per gli altri componenti del consiglio occorre invece un accertamento concreto sulla sussistenza del vincolo di subordinazione (potere direttivo, gerarchico e disciplinare) e sulla effettiva diversità delle mansioni rispetto a quelle proprie della carica sociale; se le mansioni sono identiche a quelle dell'incarico sociale la deducibilità non sussiste. La Corte ha inoltre disposto che la CTR di rinvio provveda anche sulle spese di giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5

  Richiamato dall'Agenzia come norma rilevante per la qualificazione fiscale dei compensi ai soci/amministratori e per la verifica della deducibilità; la Corte ne prende atto nel quadro del controllo sulla deducibilità dei costi di lavoro.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 62 (normativa antecedente; ora art. 60 TUIR)

  Norma interpretata dalla giurisprudenza per escludere la deducibilità di compensi per lavoro prestato dall'amministratore unico (equiparato all'imprenditore), mentre consente la deducibilità per lavoro dipendente se sussiste concreto vincolo di subordinazione e mansioni diverse da quelle dell'organo sociale.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in relazione all'onere della prova: la verifica della natura subordinata del rapporto richiede accertamenti di fatto che gravano su chi deduce il fatto; l'Amministrazione può contestare la qualificazione e richiedere prova della subordinazione.

• art. 360 c.p.c., n. 3

  Richiamato come mezzo di impugnazione per vizio di motivazione e violazione di norme di legge, dedotto dall'Agenzia nella doglianza in cassazione.

• art. 85 c.p.c.

  Applicato in tema di perpetuatio dell'ufficio del difensore: la rinuncia del difensore comunicata prima dell'udienza di cassazione non preclude l'efficacia del mandato fino a quella udienza.

• art. 370 c.p.c.

  Riferimento formale nella causa per la partecipazione alla discussione orale da parte della resistente; non incide sul merito della questione fiscale.

• art. 2260 c.c.

  Richiamato nelle osservazioni sulla distinzione tra immedesimazione organica/mandato e rapporto di lavoro: disciplina i rapporti di rappresentanza/mandato che concorrono nella qualificazione giuridica dell'attività dell'amministratore.

Massime di principio

• La carica di presidente del consiglio di amministrazione o di amministratore unico di una società di capitali è incompatibile con l'esistenza di un rapporto di lavoro subordinato con la stessa società; i compensi relativa mente corrisposti non sono deducibili come costi di lavoro dipendente.
• Per gli altri amministratori (componenti del CdA non presidenti) la compatibilità con un rapporto di lavoro subordinato è possibile, ma va verificata concretamente: è necessario accertare l'esistenza effettiva del vincolo di subordinazione (potere direttivo, gerarchico e disciplinare) e che le mansioni svolte siano diverse da quelle proprie della carica sociale.
• La valutazione della deducibilità dei compensi non può limitarsi a un esame formale di statuto e delibere: il giudice deve valutare i fatti concreti (ruoli effettivi, controllo gerarchico, direttive, disciplina, effettività delle prestazioni).
• Se le prestazioni svolte coincidono con le funzioni proprie della carica sociale, la loro qualificazione come rapporto di lavoro subordinato non è possibile e i relativi costi non sono deducibili dall'impresa.
• L'Amministrazione finanziaria può contestare la natura dell'inquadramento e l'onere della prova sulla sussistenza del vincolo di subordinazione grava su chi ne afferma l'esistenza; pertanto occorrono elementi probatori concreti a sostegno della qualificazione come lavoro dipendente.
• Gli aspetti contributivi e previdenziali vanno valutati separatamente: l'abitualità e la prevalenza dell'attività svolta dal socio amministratore possono comportare obblighi diversi di iscrizione previdenziale (gestione commercianti vs gestione separata).