Sentenza del 18/01/2016 n. 165 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato al contribuente l'omessa indicazione nel quadro RW di attività finanziarie detenute in Svizzera, applicando la presunzione prevista dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, secondo cui gli investimenti esteri non dichiarati in Paesi a fiscalità privilegiata si presumono costituiti con redditi sottratti a tassazione, salvo prova contraria. Il contribuente sosteneva che tale presunzione non potesse essere applicata retroattivamente al 2007, che lo scudo fiscale avesse coperto integralmente le somme e che il calcolo dell'Ufficio fosse errato. Contestava inoltre l'aliquota applicata ai redditi di capitale.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, riformando la decisione di primo grado. Ha stabilito che la presunzione dell'art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 ha natura procedimentale e probatoria, non sostanziale, ed è quindi applicabile anche a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore. La presunzione è relativa e il contribuente può fornire prova contraria con ogni mezzo, per cui non viola il diritto di difesa. È stata inoltre ritenuta tassabile la parte di disponibilità finanziaria non coperta dallo scudo fiscale, poiché la regolarizzazione opera solo per gli importi effettivamente dichiarati. Tuttavia, è stata accolta la richiesta subordinata del contribuente di applicare ai redditi di capitale l'aliquota del 12,50%, demandando all'Ufficio la rideterminazione dell'imposta e degli accessori. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009

  Gli investimenti e le attività finanziarie detenute all'estero in Stati o territori a fiscalità privilegiata, non dichiarati, si presumono costituiti, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

  La norma introduce una presunzione legale relativa: l'Ufficio può presumere che le attività estere non dichiarate derivino da redditi non tassati, ma il contribuente può superare la presunzione fornendo prova contraria. La disposizione ha natura procedimentale e probatoria e può applicarsi anche a periodi d'imposta precedenti.

• Art. 12, comma 2-bis, D.L. n. 78/2009

  Raddoppio dei termini per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2.

  Il raddoppio dei termini è stato qualificato come proroga di termini non ancora scaduti e, pertanto, non come disposizione retroattiva.

• Art. 4 D.L. n. 167/1990

  Obblighi di dichiarazione degli investimenti e delle attività finanziarie detenuti all'estero.

  L'omessa compilazione del quadro RW costituisce la violazione del monitoraggio fiscale necessaria per l'applicazione della presunzione prevista dall'art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009.

• Art. 6 D.L. n. 167/1990

  È stato richiamato dall'Ufficio per presumere l'esistenza di redditi di capitale, quali interessi, maturati sulle attività finanziarie estere.

• Art. 18 TUIR

  La Commissione ha ritenuto applicabile ai redditi di capitale accertati l'aliquota del 12,50%, accogliendo sul punto la richiesta subordinata del contribuente.

• Art. 13-bis D.L. n. 78/2009 e artt. 14 e 15 D.L. n. 350/2001

  Le norme sullo scudo fiscale assicurano una copertura limitata alle somme e attività effettivamente dichiarate nella procedura di emersione. Gli importi eccedenti o non regolarizzati restano accertabili e tassabili.

• Art. 11 delle Preleggi e art. 3 della legge n. 212/2000

  Il contribuente aveva invocato il principio di irretroattività, ma la Commissione ha ritenuto che lo Statuto del contribuente abbia rango di legge ordinaria e possa essere derogato da una successiva disposizione legislativa espressa.

• Art. 2729 Codice civile

  La Commissione ha osservato che, anche prima dell'introduzione della presunzione legale, l'occultamento di investimenti esteri non dichiarati avrebbe potuto costituire un elemento per una presunzione semplice di redditi sottratti a tassazione.

Massime di principio

• La presunzione per attività finanziarie detenute in paradisi fiscali e non indicate nel quadro RW opera anche per periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore dell'art. 12 D.L. n. 78/2009, poiché è considerata una regola procedimentale e probatoria, non una nuova imposta retroattiva.
• La presunzione è relativa: il contribuente può contestarla dimostrando, con documenti, attestazioni bancarie o altri elementi idonei, che le somme derivano da redditi già tassati, esenti, donazioni, eredità, disinvestimenti o altre fonti lecite.
• L'omessa dichiarazione nel quadro RW è un presupposto centrale per l'applicazione della presunzione; la mera presenza di attività all'estero non dichiarate in un Paese a fiscalità privilegiata rafforza la posizione probatoria dell'Amministrazione.
• Lo scudo fiscale non copre automaticamente tutte le consistenze storiche o successive: la protezione riguarda gli importi e le attività effettivamente dichiarati nella procedura. Le eccedenze non regolarizzate possono essere accertate.
• Chi contesta il calcolo dell'Ufficio deve fornire una ricostruzione analitica e documentata dei movimenti, distinguendo versamenti, prelievi, perdite, plusvalenze, variazioni di mercato e redditi effettivamente prodotti.
• Anche quando l'Amministrazione prevale sulla legittimità dell'accertamento, il contribuente può ottenere una rideterminazione dell'imposta se dimostra l'applicazione di un'aliquota errata o di una diversa qualificazione dei redditi.
• Il raddoppio dei termini di accertamento previsto dalla normativa è applicabile quando il termine ordinario non era ancora scaduto al momento dell'entrata in vigore della disposizione; non viene considerato una retroattività di termini già scaduti.