Cassazione Civile, Ordinanza n. 17902/2026 del 04/06/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2009 con riprese a IRES, IRAP e IVA, fondato su due nuclei contestativi: da un lato la valutazione delle rimanenze relative a commesse ultrannuali, dall'altro il disconoscimento di costi di pubblicità e della relativa detraibilità IVA. La CTR aveva accolto l'appello della contribuente, ritenendo non provata dall'Ufficio la valorizzazione delle rimanenze iniziali e ritenendo irrilevanti, per i costi pubblicitari, l'assenza di data certa del contratto e il mancato pagamento di una fattura. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con sei motivi: 1) violazione delle norme del processo tributario per avere la CTR valorizzato deduzioni e contestazioni introdotte tardivamente dalla contribuente, in violazione del carattere impugnatorio del giudizio e delle preclusioni ex art. 24 d.lgs. 546/1992; 2) omessa pronuncia sull'eccezione di inammissibilità così sollevata; 3) omesso esame di fatti decisivi e vizio motivazionale con riferimento alla contabilità, al PVC e alle fatture emesse nel 2009; 4) nullità della sentenza per motivazione solo apparente; 5) violazione dell'art. 93 t.u.i.r. nella parte relativa alla variazione delle rimanenze di lavori ultrannuali, sostenendo che la CTR non aveva applicato correttamente i criteri di valutazione delle opere in corso e dei corrispettivi liquidati; 6) violazione dell'art. 109 t.u.i.r. e dell'art. 2697 c.c. per il riconoscimento dei costi di pubblicità senza adeguata prova della loro inerenza, natura corrispettiva e documentazione idonea. La contribuente ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte ha accolto il primo, il terzo, il quinto e il sesto motivo di ricorso, nei limiti della motivazione, e ha rigettato il secondo e il quarto. Ha quindi cassato la sentenza della CTR e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. dist. Lecce, in diversa composizione, anche per le spese. La cassazione deriva sia dall'erronea ammissione di censure tardive nel processo tributario, sia dal mancato esame di fatti decisivi relativi alle fatture e alla contabilizzazione delle commesse ultrannuali, sia dalla non corretta applicazione dell'art. 93 t.u.i.r. sui criteri di valutazione delle rimanenze, sia dall'insufficiente verifica dell'inerenza e della prova dei costi di pubblicità ai fini dell'art. 109 t.u.i.r.

Norme richiamate

• art. 18 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel giudizio tributario il contribuente deve proporre contestazioni specifiche già con il ricorso introduttivo, a pena di inammissibilità delle censure tardive.

• art. 21 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nel primo motivo in connessione con le preclusioni proprie del processo tributario.

• art. 24, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  L'integrazione dei motivi è ammessa solo se resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti; non può sanare censure proponibili sin dal ricorso introduttivo.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia non è configurabile con riguardo a questioni processuali, ma solo rispetto a domande o eccezioni di merito.

• art. 93 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Per le opere ultrannuali la variazione delle rimanenze va determinata secondo i criteri legali dei corrispettivi pattuiti o, per la parte coperta da stati di avanzamento, dei corrispettivi liquidati; occorre considerare la percentuale di completamento e i dati fattuali rilevanti.

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  I componenti di reddito devono essere certi, determinati e inerenti; i costi di pubblicità non sono deducibili in base a mere formalità documentali, ma richiedono verifica sostanziale della loro funzione nell'attività d'impresa.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato quale norma sull'onere della prova: spetta al contribuente dimostrare i fatti costitutivi del costo dedotto e la sua inerenza.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La motivazione è censurabile solo se manca in modo assoluto, è apparente o affetta da radicale incomprensibilità, non per mera insufficienza.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La motivazione della sentenza tributaria deve esistere, ma non è sindacabile per semplice inadeguatezza se non si traduce in un'anomalia costituzionalmente rilevante.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Sono i parametri di legittimità utilizzati per scrutinare violazioni di legge, nullità processuali, omesso esame di fatti decisivi e vizi motivazionali.

Massime di principio

• Nel processo tributario, per effetto della natura impugnatoria del giudizio, le contestazioni contro l'atto impositivo devono essere formulate in modo specifico nel ricorso introduttivo; non è consentito recuperare in seguito censure che avrebbero dovuto essere dedotte subito, neppure mediante produzioni documentali o difese della controparte.
• L'integrazione dei motivi ex art. 24 d.lgs. 546/1992 è un rimedio eccezionale e può operare solo quando il deposito di documenti nuovi renda necessarie ulteriori deduzioni; non quando il vizio fosse già conoscibile al momento del ricorso iniziale.
• L'omessa pronuncia è configurabile soltanto con riferimento a domande ed eccezioni di merito; non ricorre, invece, per il mancato esame di questioni meramente processuali.
• Per le commesse ultrannuali, la variazione delle rimanenze deve essere determinata secondo l'art. 93 t.u.i.r. tenendo conto della parte di opera eseguita, dei corrispettivi pattuiti o liquidati e degli stati di avanzamento, con giudizio fondato su tutti gli elementi fattuali disponibili, compresa la documentazione contabile e fatturale.
• Il giudice di merito deve verificare se i corrispettivi fatturati nel corso dell'esercizio siano riferibili a stati di avanzamento e, in tal caso, considerarli nella determinazione delle rimanenze e del reddito di esercizio; non può limitarsi a un approccio astratto o meramente formale.
• La deducibilità dei costi di pubblicità richiede la prova della loro effettiva natura promozionale e della loro inerenza all'attività d'impresa; non è sufficiente il solo dato documentale formale se non è verificata la concreta funzione economica della spesa.
• In tema di componenti negativi di reddito, l'onere di provare i fatti costitutivi del costo, la sua natura e la sua destinazione all'attività imprenditoriale grava sul contribuente.

Come è indicizzato