Cassazione Civile, Sentenza n. 7983/2022 del 11/03/2022

Esito

La controversia

Gli eredi avevano presentato nel 2013 una dichiarazione integrativa per beni non dichiarati nelle originarie dichiarazioni di successione (1993/1994). L'Agenzia notificò avviso di liquidazione comprensivo di interessi calcolati presumibilmente a partire dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione originaria (1993). I ricorrenti hanno eccepito prescrizione e contestato la decorrenza degli interessi; hanno inoltre sostenuto che gli interessi non sarebbero dovuti sull'imposta principale secondo la normativa e prassi richiamata. La questione centrale è stata individuare il dies a quo della decorrenza degli interessi e se l'obbligo di pagamento e la mora potessero farsi decorrere dalla scadenza del termine per la dichiarazione originaria o dalla presentazione della dichiarazione integrativa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il quinto motivo (prescrizione quinquennale degli interessi) e il terzo motivo in quanto pertinenti, ha dichiarato inammissibili gli altri motivi, ha cassato la sentenza della CTR e, decidendo nel merito senza rinvio, ha dato ragione ai contribuenti. La Corte ha ritenuto applicabile l'art. 27 del DPR 346/1990 secondo cui, se la dichiarazione integrativa è presentata oltre i termini di decadenza, l'imposta è comunque dovuta ma la liquidazione e la esigibilità si riferiscono a tale dichiarazione. Ne consegue che la decorrenza degli interessi di mora è ancorata alla liquidazione conseguente alla dichiarazione integrativa e al decorso dei 60 giorni per il pagamento da quel momento; non può farsi decorrere l'interesse da una data anteriore (cioè dalla scadenza del termine per la originaria dichiarazione) in presenza di omissione dell'ufficio nell'esercitare il potere accertativo nei termini di legge. Poiché i ricorrenti hanno pagato entro il termine dei 60 giorni dalla liquidazione conseguente alla dichiarazione integrativa, gli interessi non risultano dovuti. Le spese dei gradi di merito e di legittimità sono compensate tra le parti.

Norme richiamate

• DPR 346/1990, art. 27

  "1. La successione deve essere dichiarata all'ufficio del registro, a norma degli articoli da 28 a 30, nel termine stabilito dall'art. 31.- 2. L'imposta è liquidata dall'ufficio in base alla dichiarazione della successione, a norma dell'art. 33, ed è nuovamente liquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa di cui all'art. 28, comma 6. La liquidazione deve essere notificata, mediante avviso, entro il termine di decadenza di tre anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione o della dichiarazione sostitutiva o integrativa.- 3. Successivamente l'ufficio, se ritiene che la dichiarazione, o la dichiarazione sostitutiva o integrativa, sia incompleta o infedele ai sensi dell'art. 32, commi 2 e 3, procede alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta a norma dell'art. 3. La rettifica deve essere notificata, mediante avviso, entro il termine di decadenza di due anni dalla data in cui è stata notificata la liquidazione di cui al comma 2. - 4. Se la dichiarazione della successione è stata omessa, l'imposta è accertata e liquidata d'ufficio a norma dell'art. 35. Se è stata omessa la dichiarazione sostitutiva o la dichiarazione integrativa di cui all'art. 28, comma 6, si procede d'ufficio, rispettivamente, alla riliquidazione dell'imposta o alla liquidazione della maggiore imposta. L'avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza di cinque anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa.- 5. Se nelle liquidazioni di cui ai commi 2, 3 e 4 vi sono stati errori od omissioni, l'ufficio può provvedere alla correzione e liquidala maggiore imposta che risulta dovuta. Il relativo avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza stabilito per la liquidazione alla quale si riferisce la correzione. - 6. L'imposta è dovuta anche se la dichiarazione è presentata oltre il termine di decadenza stabilito nel comma 4; in questo caso le disposizioni dei commi 2, 3 e 5 si applicano con riferimento a tale dichiarazione."

  La Corte interpreta l'art. 27 nel senso che, se la dichiarazione integrativa è presentata oltre i termini di decadenza, l'imposta resta dovuta ma la liquidazione e l'esigibilità si riferiscono alla dichiarazione integrativa; di conseguenza la decorrenza degli interessi di mora si computa rispetto alla liquidazione e al termine di pagamento connesso a quella dichiarazione.

• D.lgs./DPR 346/1990, art. 37

  Articolo richiamato per stabilire che il pagamento dell'imposta (principale e complementare) deve essere eseguito entro 60 giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione; la Corte ne ricava che gli interessi di mora decorrono dalla scadenza di tale periodo quando la liquidazione deriva dalla dichiarazione integrativa.

• Codice Civile, art. 2935

  Richiamato per il principio che la prescrizione decorre dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere; la Corte distingue tra possibilità legale di far valere il diritto e mera inerzia dell'ufficio: la possibilità legale sussiste solo quando l'amministrazione ha il potere di liquidare o quando il contribuente presenta la dichiarazione integrativa che rende liquido il credito.

• Codice Civile, art. 2948

  Richiamato in relazione alla prescrizione quinquennale degli interessi; la Corte ha ritenuto che, nel caso di dichiarazione integrativa volontaria presentata oltre i termini, il dies a quo della prescrizione degli interessi non può coincidere con la scadenza del termine per la dichiarazione originaria ma è ancorato alla liquidazione conseguente alla dichiarazione integrativa.

• Codice Civile, art. 2697

  Richiamato dai ricorrenti in ordine all'onere della prova degli elementi giustificativi dell'accertamento; la Corte ha ritenuto la doglianza generica e inammissibile, non esaminando nel merito un'asserita carenza probatoria.

• Legge 27/07/2000 n. 212, art. 7

  Richiamato nella censura dei ricorrenti sul contenuto dell'avviso; la Corte ha ritenuto inammissibile tale censura per difetto di specificazione e trascrizione dell'atto impugnato.

Massime di principio

• Se il contribuente presenta una dichiarazione integrativa oltre i termini di decadenza, l'imposta è comunque dovuta, ma la liquidazione e l'esigibilità si riferiscono alla dichiarazione integrativa e non alla scadenza originaria della dichiarazione.
• Gli interessi di mora sull'imposta successoria decorrono, nel caso di dichiarazione integrativa tardiva, dalla data di scadenza dei 60 giorni successivi alla notificazione della liquidazione conseguente a tale dichiarazione; non possono esser fatti decorrere retroattivamente dalla scadenza del termine per la dichiarazione originaria quando l'amministrazione non ha esercitato il potere accertativo nei termini.
• La prescrizione quinquennale degli interessi si computa a partire dalla liquidazione/esigibilità effettiva del credito connessa alla dichiarazione integrativa, non dalla semplice possibilità teorica di accertamento se l'ufficio non ha agito nei termini.
• Il contribuente che paga entro 60 giorni dalla notificazione della liquidazione conseguente alla dichiarazione integrativa evita il sorgere degli interessi di mora; è quindi importante conservare la prova del pagamento tempestivo.
• In controversie simili verificare sempre: (a) se l'amministrazione ha esercitato il potere accertativo entro i termini di decadenza; (b) la data di presentazione della dichiarazione integrativa; (c) la data di notificazione della liquidazione e dei 60 giorni successivi per il pagamento; (d) eventuali differenze tra imposta 'principale' e 'complementare' secondo il contesto normativo.