Sentenza del 27/02/2015 n. 4081 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo, tra l’altro, agli anni 1995 e 1996, emesso dopo il rinvenimento di un quaderno («quadernone R.») con annotazioni difformi dalle scritture ufficiali sulla produzione. L’Agenzia contestava la sentenza della CTR Lombardia, sezione di Brescia, del 22 settembre 2011, resa in sede di rinvio, che aveva nuovamente respinto il suo appello e confermato l’annullamento dell’accertamento deciso in primo grado. Con cinque motivi, l’Agenzia denunciava: violazione del vincolo derivante dalla precedente sentenza di cassazione e dei principi sulla valenza indiziaria della contabilità «in nero» (primo e secondo motivo); illegittima acquisizione, nel giudizio di rinvio, di una perizia d’ufficio proveniente da altro processo (terzo); errata ripartizione dell’onere probatorio (quarto); motivazione insufficiente sulla valutazione del quaderno, delle dichiarazioni del responsabile tecnico R. e del cliente V. e degli altri elementi indiziari (quinto).

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo, il terzo e il quinto motivo; ha rigettato il secondo e dichiarato assorbito il quarto. Ha cassato la sentenza della CTR e rinviato alla CTR Lombardia, sezione di Brescia, affinché riesamini la controversia applicando il principio sulla forza indiziaria della contabilità extracontabile, escludendo la perizia acquisita illegittimamente salvo le eccezioni ammesse, e fornendo una motivazione completa sulle prove. Non è stata decisa definitivamente la fondatezza dell’accertamento né l’importo dovuto: il rinvio deve rivalutare il merito. Le spese del giudizio di legittimità sono state rimesse al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 384 c.p.c.

  Rispetto a questo quadro di diritto, che imponeva al giudice del rinvio di fare nella specie un esatto governo dell'onere della prova, la sentenza impugnata mostra di reiterare il medesimo errore in cui era già incorsa la pregressa sentenza d'appello, in particolare non attendendosi al principio che, fermo il valore indiziario delle annotazioni extracontabili e che competa perciò al contribuente fornire la prova del contrario, "le situazioni di dubbio non si possono risolvere in danno dell'ufficio".

  Il giudice del rinvio deve rispettare il principio di diritto enunciato dalla Cassazione quando l’annullamento riguarda una violazione di legge. In questo caso doveva riconoscere la rilevanza indiziaria della contabilità in nero e porre sul contribuente l’onere della prova contraria; non poteva risolvere i dubbi a sfavore dell’ufficio.

• Art. 2709 c.c.

  la c.d. "contabilità in nero", costituita da appunti personali ed informazioni dell’imprenditore (nella specie, il "quadernone"), rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, dovendo comprendersi tra le scritture contabili disciplinate dall’art. 2709 c.c. e segg., tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, in ragione del che compete al contribuente l’onere di fornire la prova contraria, mentre le situazioni di dubbio devono essere risolte in senso favorevole all’ufficio.

  Gli appunti extracontabili che registrano quantitativamente o monetariamente atti d’impresa possono essere valutati come scritture dell’impresa e costituiscono un elemento indiziario a fondamento dell’accertamento. Spetta al contribuente fornire prova contraria e il dubbio non va risolto a danno dell’amministrazione.

• Art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  la c.d. "contabilità in nero", costituita da appunti personali ed informazioni dell’imprenditore (nella specie, il "quadernone"), rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, dovendo comprendersi tra le scritture contabili disciplinate dall’art. 2709 c.c. e segg., tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, in ragione del che compete al contribuente l’onere di fornire la prova contraria, mentre le situazioni di dubbio devono essere risolte in senso favorevole all’ufficio.

  Nel quadro dell’accertamento delle imposte sui redditi, le annotazioni extracontabili possono integrare indizi gravi, precisi e concordanti e sostenere la ricostruzione dell’ufficio; il contribuente deve contrastarle con prova contraria.

• Art. 394 c.p.c.

  la configurazione del giudizio di rinvio quale giudizio ad istruzione sostanzialmente chiusa preclude l’acquisizione di nuove prove e segnatamente la produzione di nuovi documenti, anche se consistenti in una perizia d’ufficio disposta in altro giudizio, a nulla rilevando in tal senso il potere del giudice del rinvio di disporre l’espletamento di una c.t.u., salvo che la loro produzione non sia giustificata da fatti sopravvenuti afferenti alla controversia in decisione, da esigenze istruttorie nascenti dalla sentenza della Corte di Cassazione che ha pronunciato l’annullamento o dall’impossibilità di produrli in precedenza per causa di forza maggiore.

  Il giudizio di rinvio è, di regola, a istruzione chiusa: non si possono introdurre nuove prove o documenti, inclusa una perizia formata in un diverso processo. Sono ammesse eccezioni per fatti sopravvenuti pertinenti, necessità istruttorie derivanti dalla sentenza di cassazione o impossibilità di produzione anteriore per forza maggiore.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  è innegabile nella specie la sussistenza del denunciato vizio motivazionale, essendo la CTR pervenuta a formulare il proprio giudizio in ordine alla illegittimità della ripresa operata dall’ufficio senza una compiuta ponderazione dei molteplici elementi di cognizione offerti a conforto della pretesa esercitata dall’ufficio.

  La motivazione è censurabile quando non valuta in modo adeguato gli elementi probatori rilevanti e non rende comprensibile il percorso logico che conduce alla decisione. Nel caso concreto la CTR aveva trascurato o liquidato senza spiegazione elementi centrali dell’accertamento.

Massime di principio

• Gli appunti e i registri non ufficiali dell’impresa possono sostenere un accertamento induttivo quando registrano dati relativi all’attività aziendale; non possono essere ignorati solo perché estranei alla contabilità formalmente tenuta.
• Quando l’amministrazione fonda la ripresa su elementi indiziari idonei, spetta al contribuente fornire una prova contraria concreta. La mera permanenza di dubbi non impone di decidere a favore del contribuente, secondo il principio enunciato in questa decisione.
• Nel giudizio di rinvio occorre distinguere tra vincoli di diritto e valutazione dei fatti: il giudice è obbligato a rispettare il principio di diritto stabilito dalla Cassazione, ma conserva autonomia nella nuova valutazione probatoria quando l’annullamento riguardava vizi motivazionali.
• Il giudizio di rinvio non è una nuova fase istruttoria ordinaria: documenti e prove nuovi sono normalmente preclusi, salvo specifiche ragioni quali sopravvenienze pertinenti, esigenze originate dalla sentenza di cassazione o forza maggiore.
• Il giudice di merito deve confrontarsi con gli elementi probatori potenzialmente decisivi e spiegare perché li ritiene attendibili o inattendibili; una motivazione che li ometta o li svaluti con affermazioni generiche può essere cassata.
• La pronuncia non conferma definitivamente la correttezza dell’accertamento: stabilisce i criteri giuridici e processuali per il nuovo esame, che resta affidato al giudice di rinvio.