Sentenza del 11/01/2022 n. 499 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la decisione favorevole alla società che aveva chiesto la disconferma di maggiori imposte derivanti da rettifiche (anno 2005) ritenute dall'Ufficio indeducibili: costi carburante e spese di circolazione non identificati per mancanza di targhe, spese di rappresentanza senza indicazione dei beneficiari, provvigioni e lavori fatturati in esercizio diverso (competenza), piccole spese generali (bar/pasticceria), acquisto di telefono cellulare contestato per uso promiscuo, e perdite su partecipazioni/versamenti a copertura perdite che l'Ufficio riteneva indeducibili ai fini IRES e da ricondurre invece ad incremento del costo fiscale delle partecipazioni; denunciava violazione di norme sul regime del consolidato, onere della prova (art. 2697 c.c.), e la corretta valutazione della competenza (art.109 T.U.I.R.).

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia perché, tra le stesse parti e per le stesse riprese, era già intervenuto un giudicato favorevole alla società con ordinanza n. 21492/2021 che aveva dichiarato inammissibile il ricorso dell'Ufficio avverso l'accertamento di II livello (consolidante). Tale giudicato ha effetto esterno anche sull'accertamento di I livello (consolidata) relativo alla 'imposta teorica' per le medesime rettifiche; perciò il ricorso è stato respinto e le spese compensate. La Corte ha, inoltre, richiamato il quadro normativo del consolidato fiscale (artt. 118, 121, 122 T.U.I.R.), la disciplina degli accertamenti in sede di consolidato (D.P.R. 600/1973 art. 40-bis) e i relativi obblighi dichiarativi (D.M. Finanze 9/6/2004).

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis

  norma richiamata in relazione all'emissione dell'avviso di accertamento di primo livello nei confronti della consolidata; disciplina gli accertamenti fiscali (richiamo contestuale all'atto originario di accertamento)

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40-bis

  "le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante..."

  dopo le modifiche successive (dall'1.1.2011) le rettifiche nelle partecipanti al consolidato sono effettuate con unico avviso notificato ad entrambi; la sentenza richiama la diversa disciplina previgente (anno 2005) con doppio livello di accertamento e la consequenzialità tra primo e secondo livello

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109

  richiamato sul principio di competenza fiscale delle spese: per le prestazioni di servizi rileva la data di ultimazione della prestazione per determinare l'esercizio di competenza

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 94, comma 6

  previene che versamenti a fondo perduto o conferimenti dei soci e rinunce di crediti da parte dei soci si aggiungono al costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni; quindi i versamenti a copertura perdite e le rinunce crediti incrementano il costo fiscalmente rilevante e non costituiscono deducibili perdite

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 118

  "L'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo ... comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti ..."

  stabilisce che il reddito del gruppo si ottiene sommando i redditi/netti delle singole società partecipanti e spiega le conseguenze sul riporto delle perdite e sulla liquidazione dell'imposta da parte della consolidante

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 121

  "deve compilare il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla società o ente controllante la determinazione del proprio reddito complessivo..."

  impegna la consolidata a predisporre e comunicare la propria dichiarazione e i dati necessari al consolidamento (senza liquidazione dell'imposta autonoma)

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 122

  attribuisce alla controllante la presentazione della dichiarazione del consolidato e la liquidazione dell'imposta di gruppo

• D.M. Finanze 9 giugno 2004, art. 7 e art. 8

  "per effetto dell'opzione: a) ciascun soggetto deve presentare all'Agenzia delle Entrate la propria dichiarazione dei redditi...senza liquidazione dell'imposta" / "...la consolidata...deve trasmettere a consolidante: a) la copia della dichiarazione dei redditi..."

  regole operative per la dichiarazione delle consolidate: presentazione autonoma della dichiarazione (senza liquidazione) e obbligo di trasmissione delle informazioni alla consolidante

• Codice Civile, art. 1748

  richiamato per definire il criterio sul momento di maturazione della provvigione all'agente (rilevanza della data in cui la prestazione è eseguita/ultimata ai fini di competenza)

• Codice Civile, art. 2697

  principio sull'onere della prova: spetta al contribuente provare l'inerenza dei costi; la mera tenuta delle scritture contabili non è automaticamente decisiva in senso favorevole

• Cassazione, ordinanza n. 21492/2021

  pronuncia precedente che ha dichiarato inammissibile il ricorso dell'Agenzia relativo all'accertamento di II livello sulla stessa materia: ha creato giudicato esterno favorevole alla società e reso inefficace l'atto di II livello, riverberandosi anche sull'accertamento di I livello

Massime di principio

• Nel regime del consolidato (soprattutto con la previgente disciplina ante-2011) gli accertamenti di I e II livello sono concatenati: l'annullamento definitivo dell'accertamento di II livello (consolidante) può determinare l'inefficacia anche dell'accertamento di I livello (consolidata) se vertono sulle medesime rettifiche.
• Il contribuente ha l'onere di provare l'inerenza e la destinazione delle spese (es. destinatari degli omaggi, identificazione dei veicoli con targhe per carburante); la regolare contabilità è elemento probatorio ma non elimina l'obbligo di prova specifica quando richiesto dall'Ufficio.
• Per la determinazione della competenza dei costi di servizi rileva la data di ultimazione della prestazione (art.109 T.U.I.R.); il mero pagamento in esercizi successivi non modifica l'esercizio di competenza.
• I versamenti dei soci per copertura perdite o le rinunce di crediti incidono sul costo fiscale delle partecipazioni (art.94(6) T.U.I.R.) e, in linea generale, non possono essere trattati come perdite deducibili ma come elementi che incrementano il costo delle quote/titoli.
• Per beni ad uso promiscuo (es. telefoni) è necessaria documentazione idonea a dimostrare l'uso esclusivo aziendale per ottenere piena deducibilità; in mancanza si può operare una ripartizione percentuale (es. 50%).
• Un giudicato favorevole intervenuto in una controversia collegata può far decadere la posizione dell'Amministrazione su atti correlati; è quindi fondamentale verificare precedenti processuali tra le medesime parti sullo stesso oggetto prima di proporre o proseguire impugnazioni.