Cassazione Civile, Ordinanza n. 33248/2024 del 18/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cessione di azienda alberghiera e di alcuni immobili, fatturata con addebito di IVA alla cessionaria. Dopo un successivo avviso di rettifica e liquidazione e la definizione con adesione della posizione della cessionaria, quest'ultima emetteva note di variazione e la cedente presentava istanza di rimborso dell'IVA che assumeva non dovuta. Il ricorso per cassazione denunciava: 1) omesso esame di un fatto decisivo, cioè l'esistenza di un giudizio monitorio promosso dalla cessionaria per ottenere dalla cedente la restituzione della somma corrispondente all'IVA versata, fatto che secondo la ricorrente dimostrerebbe che la cessionaria non aveva portato in detrazione l'imposta o aveva comunque rettificato l'eventuale detrazione; 2) violazione del principio di prossimità della prova e dell'art. 7 d.lgs. 546/1992, sostenendo che fosse stato imposto al cedente di provare un fatto negativo e relativo al comportamento fiscale di un terzo, cioè la mancata detrazione da parte della cessionaria; 3) violazione del principio di neutralità dell'IVA e dell'art. 2033 c.c., perché la CTR avrebbe valorizzato la possibilità teorica di emettere note di variazione ex art. 26 d.P.R. 633/1972 nonostante la società fosse poi cancellata/incorporata, impedendo così in concreto la sola via rimasta per ottenere la restituzione dell'IVA.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto inammissibile e comunque infondato il primo motivo, osservando che il giudizio monitorio tra cedente e cessionaria attiene al distinto rapporto privatistico di rivalsa e non prova, di per sé, il mancato esercizio della detrazione da parte della cessionaria né l'eliminazione del rischio di danno erariale. Ha ritenuto infondato il secondo motivo, affermando che l'esclusione del rischio di perdita di gettito fiscale è elemento costitutivo del diritto al rimborso e che la relativa prova grava sul richiedente. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo, sia per difetto di autosufficienza sia perché non coglieva la ratio decidendi: la CTR aveva rimproverato alla società la mancata tempestiva rettifica della sua posizione contabile dopo la conoscenza delle note di variazione e del perfezionamento dell'adesione, rilevando che la variazione non può essere effettuata sine die ma va comunque compiuta nei limiti temporalmente coerenti con l'esercizio del diritto alla detrazione. La Corte ha quindi confermato il rigetto della pretesa restitutoria, con conseguente soccombenza della contribuente.

Norme richiamate

• art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato quale base dell'istanza di rimborso presentata dalla contribuente, ma il diritto al rimborso è subordinato alla dimostrazione della definitiva eliminazione del rischio di perdita di gettito erariale.

• art. 26 d.P.R. n. 633/1972

  consente la rettifica della fattura mediante note di variazione; la Corte ribadisce che il ricorso a tale meccanismo non è obbligatorio ma, se non utilizzato, il rimborso è ammesso solo se sia provato che il rischio di detrazione indebita sia definitivamente cessato; inoltre la variazione non è esercitabile sine die ma deve essere effettuata tempestivamente una volta verificatosi il presupposto.

• art. 203 d.P.R. n. 633/1972

  evocato in chiave eurounitaria per affermare il principio di cartolarità e la soggettività passiva dell'emittente della fattura che espone l'IVA.

• art. 2697 c.c.

  la prova dell'assenza di rischio per l'erario, quale elemento costitutivo del rimborso, grava sul contribuente che lo richiede.

• art. 7, comma 1, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato nel secondo motivo; la Corte esclude che vi sia stata violazione del principio di prossimità della prova, poiché l'onere probatorio resta a carico del richiedente il rimborso.

• art. 117, comma 1, Cost.

  richiamato dalla ricorrente per il principio di neutralità IVA derivante dal diritto UE, ma la Corte ritiene non vulnerato tale principio nel caso concreto.

• art. 2033 c.c.

  invocato dalla ricorrente per sostenere l'indebito arricchimento dell'erario; la Corte non accoglie la censura.

Massime di principio

• In materia di IVA, il rimborso dell'imposta indebitamente versata per una fattura emessa in relazione a operazioni non imponibili presuppone non solo la contestazione dell'indebito, ma anche la prova della definitiva eliminazione del rischio di perdita di gettito erariale derivante dall'eventuale uso della fattura da parte del destinatario ai fini della detrazione.
• L'emittente della fattura può ottenere il rimborso dell'IVA erroneamente versata sia mediante rettifica ex art. 26 d.P.R. n. 633/1972 sia, in via alternativa, provando che la fattura è stata ritirata senza uso fiscale oppure che l'Amministrazione ha definitivamente escluso il diritto alla detrazione del destinatario; in difetto, il rimborso non è dovuto.
• Il rapporto tributario tra Fisco e cedente, il rapporto privatistico di rivalsa tra cedente e cessionario e il rapporto tributario tra Fisco e cessionario in materia di detrazione sono rapporti distinti: la prova di vicende attinenti al solo rapporto di rivalsa non dimostra, da sola, la mancanza di rischio erariale.
• L'onere di dimostrare i presupposti del rimborso, inclusa l'assenza di una possibile duplicazione del vantaggio fiscale in capo al cessionario, grava sul contribuente istante; non può essere invertito invocando genericamente la prossimità della prova.
• La rettifica della fattura e delle relative registrazioni contabili deve essere tempestiva rispetto al momento in cui il presupposto della variazione è divenuto conoscibile, poiché il meccanismo di variazione non è utilizzabile senza limiti temporali solo in astratto, ma deve essere attivato entro termini coerenti con l'esercizio del diritto alla detrazione.

Come è indicizzato