Sentenza del 28/03/2024 n. 8477 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento relativo all’IVA per il 2011, con cui erano state assoggettate a imposta alcune cessioni intracomunitarie. La CTP di Pescara aveva annullato parzialmente l’atto per le operazioni documentate da CMR e DDT; la CTR dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, aveva respinto l’appello della società, ritenendo che la consegna in un altro Stato UE dovesse essere provata con il CMR o con il documento di trasporto e che, in mancanza, non fossero sufficienti documenti privati. In cassazione SKF ha contestato l’applicazione alle cessioni intracomunitarie delle regole probatorie sulle esportazioni e ha sostenuto che, nelle vendite franco fabbrica con trasporto a cura dei clienti, l’assenza del CMR firmato non impedisce di provare il trasferimento con documentazione equipollente, compresi i Goods Receipt Acknowledgment (GRA) rilasciati dalla cessionaria BMW AG. Ha inoltre denunciato, con il secondo motivo, la nullità della sentenza per motivazione mancante o apparente e, in via subordinata, ha chiesto il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo: la CTR ha errato nel considerare il CMR l’unica prova ammissibile e nell’applicare alle cessioni intracomunitarie il regime probatorio previsto per le esportazioni, senza esaminare gli altri documenti prodotti. La prova del trasferimento può essere fornita anche con documenti diversi dal CMR, purché idonei a dimostrare l’effettiva spedizione o presenza dei beni nello Stato membro di destinazione; resta a carico del contribuente l’onere di provare i presupposti della non imponibilità e, nelle vendite franco fabbrica, di adottare la diligenza esigibile e procurarsi prove adeguate. Il secondo e il terzo motivo sono rimasti assorbiti, senza decisione autonoma. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione. Non è stata quindi riconosciuta in via definitiva l’esenzione IVA per le operazioni controverse.

Norme richiamate

• Art. 41, comma 1, lettera a), del d.l. n. 331/1993, convertito dalla l. n. 427/1993

  In conformità all'articolo 138 cit., poi, l' articolo 41, comma 1, lettera a) , del d.l. n. 331 del 1993 , convertito con modificazioni dalla l. n. 427 del 1993 , considera non imponibili ai fini IVA "le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti d'imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni (...)".

  La non imponibilità riguarda le cessioni onerose di beni spediti o trasportati in un altro Stato membro, anche quando il trasporto è effettuato dall’acquirente o da terzi per suo conto. La disposizione non prescrive uno specifico documento quale prova esclusiva del trasferimento.

• Art. 138 della Direttiva 2006/112/CE

  La non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni è prevista dall' art. 138 della Direttiva 2006/112/CE , secondo il quale "Gli stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall'acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni".

  L’esenzione richiede che i beni siano trasferiti da uno Stato membro a un altro e che il cessionario agisca, nello Stato di destinazione, come soggetto passivo o ente non soggetto passivo. La Corte individua inoltre come condizioni sostanziali il trasferimento del potere di disporre del bene, la prova della spedizione o del trasporto e l’effettiva uscita fisica dei beni dallo Stato membro di partenza.

• Art. 267 TFUE

  È stato invocato dalla ricorrente per chiedere, in via subordinata, un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE. La richiesta non è stata esaminata autonomamente perché il relativo motivo è rimasto assorbito.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È stato indicato come parametro del motivo di ricorso per violazione o falsa applicazione dell’art. 41 del d.l. n. 331/1993, motivo accolto dalla Corte.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È stato invocato per la censura di nullità della sentenza per motivazione mancante, apparente, contraddittoria o illogica. La censura è rimasta assorbita.

• Art. 62 del d.lgs. n. 546/1992

  È richiamato quale norma che disciplina il ricorso per cassazione nel processo tributario; la Corte ha deciso il ricorso accogliendo il primo motivo e rinviando al giudice tributario di secondo grado.

• Art. 111 Cost.

  È stato invocato dalla ricorrente in relazione alla dedotta nullità della sentenza per difetto o apparenza della motivazione. La censura è rimasta assorbita.

• Art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992

  È stato invocato dalla ricorrente in relazione ai requisiti di motivazione della sentenza tributaria. La censura è rimasta assorbita.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  È stato invocato dalla ricorrente per la dedotta nullità della sentenza per mancanza o apparenza della motivazione. La censura è rimasta assorbita.

Massime di principio

• Per le cessioni intracomunitarie il CMR non è l’unico mezzo di prova del trasferimento: se manca, il cedente può dimostrare l’invio o la consegna con qualsiasi documentazione alternativa idonea, valutata nel suo insieme. Non si possono applicare automaticamente alle operazioni intracomunitarie le regole probatorie proprie delle esportazioni.
• L’onere di dimostrare i presupposti della non imponibilità grava sul contribuente. La prova deve essere concreta e complessivamente convincente circa l’effettivo trasferimento dei beni in un altro Stato membro; possono concorrere documenti commerciali, bancari, contrattuali e attestazioni di ricezione.
• Nelle vendite franco fabbrica, il fatto che il trasporto sia organizzato dal cessionario non esonera il cedente dall’onere probatorio. Deve raccogliere prove della destinazione effettiva oppure dimostrare, secondo le circostanze, di avere concordato contrattualmente la consegna dei documenti di trasporto e di avere intrapreso iniziative adeguate quando terzi non collaborano.
• La cassazione con rinvio per errata valutazione del criterio giuridico non equivale al riconoscimento definitivo dell’esenzione: il giudice di rinvio deve riesaminare la documentazione alternativa e stabilire se, nel caso concreto, provi effettivamente il trasferimento.