Sentenza del 24/01/2020 n. 166 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTP che aveva annullato l'avviso di liquidazione per imposta di registro (avviso n. 20171T000888000) con cui l'Ufficio aveva riqualificato, in un'unica operazione, una serie di atti (conferimento in natura di ramo d'azienda alla newco e successive cessioni di quote) come cessione di ramo d'azienda, chiedendo in solido alle società l'imposta complementare pari a € 2.284.627,00. L'Agenzia sosteneva che, ai sensi dell'art. 20 DPR 131/1986 e della giurisprudenza della Cassazione, si potesse tenere conto degli effetti reali e della concatenazione negoziale per riqualificare gli atti e contrastava la tesi che l'eventuale indagine sugli effetti economici dovesse essere ricondotta esclusivamente all'art. 10-bis (abuso del diritto). Le società resistenti deducevano che gli atti avevano autonoma funzione giuridico-economica, spiegavano la tempistica e le ragioni gestionali (accordi quadro, conferimento nel 2013, cessioni nel 2014 e 2017), che non vi era un disegno unitario volto a eludere tributi e che l'art. 20, correttamente interpretato, consente di qualificare il solo atto presentato per la registrazione.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Milano ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano che aveva accolto il ricorso delle società. Motivazione: richiamo alla disciplina post-2017 dell'art. 20 DPR 131/1986 (novellato dall'art. 1, co. 87, L. 205/2017 e reso retroattivo dall'art. 1 co. 1084 L. 145/2018) secondo cui l'interpretazione per l'imposta di registro deve basarsi sui soli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extratestuali e atti collegati; le eventuali contestazioni sulla sostanza economica complessiva rientrano nell'ambito dell'art. 10-bis L. 212/2000 (regime antiabuso) con le relative garanzie procedurali. Inoltre, anche nel merito la CTR ha ritenuto non provato il collegamento negoziale idoneo a giustificare la riqualificazione in cessione di ramo d'azienda, visto che gli atti avevano autonome ragioni gestionali e si svolsero in un arco temporale e con modalità incompatibili con la teoria unitaria invocata dall'Ufficio. Sono state quindi confermate l'annullamento dell'avviso e le statuizioni sulle spese a favore delle società.

Norme richiamate

• DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico dell'imposta di registro), art. 20

  art. 20 DPR 131/1986; modificato dall'art. 1, co. 87, L. 205/2017

  L'art. 20, alla luce della novella 2017 (e della successiva interpretazione retroattiva 2019/2018), va applicato per qualificare il singolo atto presentato alla registrazione sulla base degli elementi intrinseci all'atto medesimo, escludendo elementi extratestuali e atti collegati; gli accertamenti sulla sostanza economica complessiva devono transitare per l'art. 10-bis (antiabuso).

• L. 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018), art. 1, comma 87

  art. 1, co. 87, L. 205/2017

  Ha riscritto l'art. 20 per limitare l'indagine alla natura e agli effetti giuridici dell'atto presentato, escludendo elementi esterni e atti collegati.

• L. 30 dicembre 2018, n. 145 (Legge di bilancio 2019), art. 1, comma 1084

  art. 1, co. 1084, L. 145/2018

  Ha dichiarato la natura retroattiva (interpretazione autentica) della riforma dell'art. 20 introdotta dalla L. 205/2017, rendendo applicabile la limitazione anche agli atti anteriori all'1.1.2018, salvo prova di abuso ai sensi dell'art. 10-bis.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente), art. 10-bis

  Norma antiabuso che consente all'Amministrazione di disconoscere gli effetti di operazioni elusive o prive di sostanza economica distinta dal mero risparmio d'imposta; la contestazione secondo l'art. 10-bis richiede il rispetto delle tutele procedurali previste dalla legge.

• Direttiva 2008/7/CE

  artt. 5 e 6 Direttiva 2008/7/CE (contestati dalle società)

  Le società avevano eccepito che l'operazione fosse una ristrutturazione non imponibile ai sensi della direttiva; la questione è stata sollevata ma non è risultata determinante nella decisione finale che ha dato priorità all'interpretazione nazionale dell'art. 20 e dell'art. 10-bis.

Massime di principio

• L'art. 20 DPR 131/1986, nella formulazione dopo la L. 205/2017 (con applicazione retroattiva stabilita dalla L. 145/2018), limita l'analisi ai soli effetti giuridici desumibili dall'atto presentato per la registrazione: per attaccare la sostanza economica complessiva di operazioni articolate è necessario avvalersi dell'art. 10-bis (regime antiabuso) e seguire le relative garanzie procedurali.
• Se il contribuente può legittimamente scegliere tra più strutture negoziali alternative con finalità economiche autonome e lecite, la mera differenza di onerosità fiscale non è di per sé sufficiente a giustificare la riqualificazione: il risparmio d'imposta, ove frutto di opzioni negoziali lecite, rientra nel "legittimo risparmio d'imposta".
• Perché l'Amministrazione riesca a riqualificare più atti come un unico negozio ai fini del registro (in epoca anteriore alla novella o dimostrando abuso), è necessario provare il collegamento negoziale, l'unitarietà progettuale e l'assenza di autonome ragioni economico-gestionali degli atti; tempistica, documentazione preventiva e comportamento operativo delle parti sono elementi chiave in favore del contribuente.
• Quando l'Ufficio ritiene di contestare la sostanza economica complessiva (operazione elusiva), deve adottare la procedura edonare le tutele previste dall'art. 10-bis (confronto, prove, motivazione) e non può limitarsi ad applicare l'art. 20 come strumento antielusivo.
• Prassi consigliata per contribuenti in operazioni complesse: documentare chiaramente le ragioni economiche e gestionali di ciascun atto (accordi quadro, verbali societari, business plan, tempistiche), conservare la tracciabilità delle scelte e, se opportuno, valutare l'affrancamento o pagamenti che dimostrino l'onerosità fiscale già sostenuta (per esempio affrancamento ai sensi art.176 TUIR), per rendere più difficile la riqualificazione dall'Amministrazione.