Cassazione Civile, Sentenza n. 15163/2020 del 16/07/2020

Esito

La controversia

Per il periodo d’imposta 2006, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso nei confronti di una società un avviso di accertamento ai fini IRES e IRAP, disconoscendo la deduzione dei canoni di leasing relativi a un immobile accatastato A/10, adibito ad abitazione dell’amministratore, e degli accantonamenti per il trattamento di fine mandato (TFM) degli amministratori. La Commissione tributaria provinciale di Pescara aveva respinto il ricorso della società. In appello, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, con sentenza pronunciata il 16 ottobre 2012 e depositata il 19 novembre 2012, aveva annullato la ripresa relativa ai canoni di leasing e confermato quella concernente gli accantonamenti TFM. L’Agenzia ha proposto ricorso principale per un unico motivo, denunciando violazione delle norme sulla deducibilità dei componenti negativi e sostenendo che la sola qualificazione catastale o astratta dell’immobile come strumentale non bastasse, poiché esso era destinato all’uso personale dell’amministratore e la società non aveva provato l’effettiva ed esclusiva destinazione aziendale. La società ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza. Con ricorso incidentale articolato in quattro motivi, la società ha contestato la ripresa degli accantonamenti TFM: con i primi due motivi ha dedotto che la CTR aveva deciso d’ufficio sulla base di una questione normativa non previamente sottoposta al contraddittorio e non sollevata dall’Ufficio, integrando così la motivazione dell’accertamento; con il terzo ha sostenuto che la deduzione degli accantonamenti spettasse anche senza un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto; con il quarto ha denunciato l’omesso esame di un fatto decisivo.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso principale e infondata l’eccezione di inammissibilità: ai fini della deducibilità, non è sufficiente che il bene sia strumentale per categoria o in astratto, poiché occorre provare il rapporto strumentale con l’attività aziendale e, di regola, l’effettivo impiego nell’esercizio dell’impresa. La prova della natura strumentale e della destinazione esclusiva all’attività d’impresa grava sul contribuente; nel caso concreto l’immobile era adibito ad abitazione dell’amministratore e i relativi canoni non erano deducibili. La Corte ha rigettato congiuntamente i primi due motivi incidentali: il giudice d’appello può qualificare diversamente i fatti e applicare una norma non invocata dalle parti, purché non introduca nuovi fatti né ecceda le questioni sottoposte al suo esame; non ricorreva quindi ultrapetizione né violazione del contraddittorio nei termini dedotti. Ha rigettato il terzo motivo incidentale, affermando che il rinvio del TUIR, art. 105, comma 4, all’art. 17, comma 1, lett. c), richiede, per la deduzione per competenza degli accantonamenti TFM, che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto; tale requisito mancava. Ha dichiarato inammissibile il quarto motivo: la società denunciava in sostanza un’insufficienza motivazionale, non deducibile secondo il testo riformato dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., e non indicava un fatto storico decisivo omesso. La Corte ha accolto il ricorso principale, rigettato quello incidentale, cassato la sentenza impugnata sul capo relativo ai canoni di leasing e deciso nel merito rigettando sul punto il ricorso introduttivo della società. Ha condannato la società al rimborso delle spese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia, liquidate in euro 7.300, oltre spese prenotate a debito, e ha compensato le spese dei gradi di merito. Ha inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato dovuto dalla società per il ricorso incidentale, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 43, comma 2, D.P.R. 917/1986

  il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 43, comma 2, secondo periodo, presuppone la prova della funzione strumentale del bene, non in senso oggettivo, ma in rapporto all’attività dell’azienda, ad esclusione del caso – che peraltro deve essere ugualmente provato dal contribuente che ne invochi la applicazione – della insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa da quella accertata in relazione all’attività aziendale.

  La strumentalità dell’immobile va accertata in rapporto all’attività dell’impresa, non desunta automaticamente dalle caratteristiche catastali o dalla sola appartenenza a una società commerciale. Anche quando si invochi l’insuscettibilità di una diversa destinazione senza radicali trasformazioni, tale presupposto deve essere provato dal contribuente.

• art. 109 D.P.R. 917/1986

  Avuto riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, ai fini della deducibilità delle spese per i beni materiali, occorre, infatti, non solo l’effettiva strumentalità dei suddetti beni in relazione alla specifica attività aziendale, ma altresì l’effettiva utilizzazione di essi – in funzione direttamente strumentale – nell’esercizio dell’impresa, dovendo, pertanto, escludersi la persistenza del rapporto strumentale tra bene ed attività aziendale nell’ipotesi in cui il bene suddetto sia utilizzato da terzi, salvo che proprio la locazione di beni materiali non costituisca lo specifico oggetto dell’attività aziendale.

  Per dedurre i costi dei beni materiali occorrono sia la loro strumentalità rispetto alla specifica attività aziendale sia l’effettivo utilizzo nell’esercizio dell’impresa; l’utilizzo da parte di terzi esclude normalmente la persistenza del rapporto strumentale, salvo che la locazione dei beni costituisca l’oggetto dell’impresa.

• art. 105, comma 4, D.P.R. 917/1986

  La disciplina relativa alla deducibilità dell’accantonamento per il trattamento di fine mandato (TFM) degli amministratori è soggetta alle regole di deducibilità previste dal T.U.I.R., art. 105, comma 4, del, il quale fa specifico richiamo al citato T.U.I.R., art. 17, comma 1, lett. c) (Cass. n. 18752/14).

  La deducibilità degli accantonamenti per il TFM degli amministratori è regolata dall’art. 105, comma 4, che richiama il regime previsto per le indennità di cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

• art. 17, comma 1, lett. c), D.P.R. 917/1986

  Secondo questa Corte, il rinvio, effettuato dal T.U.I.R., art. 105, comma 4, alle indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, T.U.I.R., ex art. 17, comma 1, lett. c), è da considerarsi un “rinvio pieno, nel senso che ai fini della deducibilità dei relativi accantonamenti si richiede che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto” (cfr., tra le altre, Cass. n. 16788/2016); principio che risulta ribadito con sentenza 20.7.2018, n. 19368, secondo cui, in assenza di data certa, l’onere sostenuto dalla società risulta deducibile nell’esercizio di erogazione dell’indennità di fine mandato.

  Il rinvio dell’art. 105, comma 4, all’art. 17, comma 1, lett. c), è pieno: la deduzione per competenza degli accantonamenti TFM presuppone che il diritto all’indennità risulti da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. In mancanza, l’onere è deducibile nell’esercizio in cui l’indennità viene erogata.

• art. 101 c.p.c.

  la Commissione tributaria in forza del principio iura novit curia si è limitata ad applicare una disposizione normativa non invocata da alcuna delle parti in causa e non applicata dal giudice di primo grado, fermi restando i fatti sottoposti al proprio esame, senza integrarli o inserirvi elementi di novità.

  Il giudice può applicare d’ufficio una disposizione normativa non invocata dalle parti, purché decida sulla base dei fatti già sottoposti al suo esame e non introduca elementi fattuali nuovi. In tale situazione non ricorre, per ciò solo, la violazione dedotta del contraddittorio.

• art. 112 c.p.c.

  il vizio di ultrapetizione è ravvisabile solo allorquando il giudice d’appello pronunci oltre i limiti delle richieste e delle eccezioni fatte valere dalle parti, oppure su questioni non dedotte e che non siano rilevabili d’ufficio, attribuendo alle parti un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato.

  L’ultrapetizione ricorre quando il giudice oltrepassa le domande e le eccezioni delle parti, o decide questioni non rilevabili d’ufficio, attribuendo un bene diverso o ulteriore rispetto a quello richiesto; non coincide con la diversa qualificazione giuridica dei fatti già acquisiti.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Nel testo riformato, il vizio motivazionale denunciabile in cassazione è circoscritto alle anomalie che incidono sull’esistenza stessa della motivazione e risultano dalla sentenza; il mero difetto di sufficienza motivazionale non è censurabile ai sensi di tale disposizione.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della società ricorrente incidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  Il rigetto del ricorso incidentale comporta, ricorrendone i presupposti processuali, l’obbligo per la parte che lo ha proposto di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• La qualificazione di un immobile come strumentale ai fini fiscali richiede la prova del rapporto tra il bene e la specifica attività dell’impresa; la mera categoria catastale o una strumentalità astratta non bastano.
• Per la deduzione dei costi relativi a beni materiali occorrono l’effettiva strumentalità rispetto all’attività aziendale e l’effettivo utilizzo nell’esercizio dell’impresa. L’utilizzo personale o da parte di terzi esclude normalmente la deducibilità, salvo che la locazione dei beni sia l’oggetto specifico dell’attività aziendale.
• Grava sul contribuente la prova della natura strumentale dell’immobile e della sua destinazione esclusiva all’attività propria dell’impresa; anche l’insuscettibilità di una destinazione diversa senza radicali trasformazioni deve essere provata da chi la invoca.
• Il rinvio dell’art. 105, comma 4, TUIR all’art. 17, comma 1, lett. c), è pieno: per dedurre per competenza gli accantonamenti TFM, il diritto all’indennità deve risultare da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto; se tale requisito manca, il costo è deducibile nell’esercizio di erogazione dell’indennità.
• Il giudice d’appello può qualificare diversamente i fatti e applicare una norma non invocata dalle parti, in forza di iura novit curia, purché non introduca nuovi fatti e non esorbiti dalle domande e dalle questioni sottoposte al suo esame.
• L’ultrapetizione non ricorre per la sola diversa qualificazione giuridica dei fatti: occorre che il giudice oltrepassi i limiti delle domande o decida questioni non rilevabili d’ufficio, attribuendo un bene della vita non richiesto o diverso.
• Nel regime riformato dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., non è denunciabile la mera insufficienza della motivazione; il sindacato è limitato alle anomalie motivazionali che incidono sull’esistenza stessa della motivazione e risultano dal testo della sentenza.

Come è indicizzato