Cassazione Civile, Sentenza n. 15174/2020 del 16/07/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 1999 l’Agenzia delle entrate contestò al contribuente, che aveva trasferito all’estero la residenza anagrafica, di avere mantenuto a Roma il proprio domicilio e legami significativi con l’Italia. Recuperò quindi Irpef, Irap e Iva ritenute dovute e non versate, irrogando le relative sanzioni. La Commissione tributaria provinciale di Roma respinse l’impugnazione e la Commissione tributaria regionale del Lazio confermò la decisione con sentenza n. 202/21/2010, depositata il 4 novembre 2010. Con undici motivi il contribuente censurò: 1) l’omesso esame delle fatture relative ai passaggi autostradali in Francia e alla propria presenza all’estero; 2) l’insufficiente valutazione delle utenze dell’immobile di Montecarlo e degli estratti bancari; 3) l’omesso esame della situazione del nucleo familiare; 4) la mancata considerazione dello svolgimento prevalente dell’attività professionale all’estero; 5) l’omessa pronuncia sull’asserito errore nella determinazione dei compensi prodotti all’estero; 6) l’applicazione all’Irap della presunzione di residenza prevista dalla disciplina fiscale richiamata; 7) l’erronea attribuzione al contribuente dell’onere di provare l’assenza di autonoma organizzazione ai fini Irap; 8) l’assoggettamento a Irap dei proventi relativi ad attività svolte all’estero, in violazione del requisito territoriale; 9) l’omessa pronuncia sulla contestazione della non imponibilità Iva per difetto di territorialità; 10) il vizio motivazionale sulla medesima questione Iva; 11) la violazione delle norme Iva sulla territorialità.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibili il primo, il quinto e il sesto motivo; infondati il secondo, il terzo e il quarto; accolti il settimo, l’ottavo e il nono; assorbiti il decimo e l’undicesimo. Quanto al primo motivo, le fatture autostradali non erano state descritte con sufficiente specificità e, comunque, indicavano al più 74 giorni di presenza all’estero nell’intero anno, dato non decisivo a superare l’accertamento. Le censure sulla motivazione relativa alla residenza sono state respinte: la CTR aveva valorizzato la disponibilità di un’abitazione permanente, la presenza della famiglia, i beni immobiliari e l’accreditamento dei guadagni in Italia, richiamando anche le motivazioni di primo grado; le circostanze addotte non imponevano una diversa valutazione di merito. Il quinto motivo è inammissibile perché il contribuente non aveva indicato una domanda o eccezione autonoma, ritualmente proposta anche in appello, né gli atti in cui sarebbe stata formulata. Il sesto è inammissibile poiché la CTR aveva accertato in fatto la conservazione della residenza in Italia, rendendo irrilevante la censura sulla presunzione e sulla sua applicabilità all’Irap. Il settimo motivo è accolto: nell’azione di accertamento e recupero dell’imposta spetta all’Amministrazione provare l’autonoma organizzazione, quale presupposto della pretesa, mentre la CTR aveva addossato al contribuente la prova della sua mancanza. L’ottavo è accolto perché, ai sensi della disciplina Irap applicata dalla Corte, per i soggetti residenti va esclusa dalla base imponibile la quota di valore attribuibile alle attività svolte all’estero; la CTR aveva invece assoggettato a imposta i relativi proventi. Il nono è accolto perché la CTR non aveva deciso la distinta contestazione sulla territorialità Iva; il decimo e l’undicesimo sono assorbiti. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  Occorre tuttavia osservare che incombeva sull’Amministrazione, che ne intendeva tassare i proventi, la prova del presupposto della imposizione, ossia della sussistenza dell’autonoma organizzazione in quanto fatto costitutivo della pretesa fiscale.

  Nel giudizio di accertamento e recupero dell’Irap, l’Amministrazione deve provare l’autonoma organizzazione quando la assume quale presupposto della pretesa tributaria; non spetta al contribuente dimostrarne l’assenza.

• D.Lgs. n. 446/1997, art. 12, comma 3

  l’art. 2 TUIR, comma 2-bis, costituisce norma meramente integrativa dell’art. 2 TUIR, comma 2, fornendo una specifica regola sulla ripartizione dell’onere della prova in caso di trasferimento della residenza in paesi a fiscalità privilegiata, sicchè il rinvio all’art. 2 TUIR, comma 2, operato dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 12, comma 3, deve, di necessità, ritenersi esteso anche alla specifica regola di riparto dell’onere probatorio sancita dal comma 2-bis.

  Il rinvio dell’art. 12, comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997 all’art. 2, comma 2, TUIR comprende anche la regola probatoria del comma 2-bis per i trasferimenti di residenza verso Paesi a fiscalità privilegiata. Nel caso concreto la censura è stata comunque dichiarata inammissibile perché la CTR aveva accertato la permanenza della residenza nazionale.

• D.Lgs. n. 446/1997, art. 12, comma 1

  In altri termini, per i residenti non è imponibile la quota di valore realizzata all’estero, mentre, correlativamente, per i non residenti è imponibile solo la quota del valore della produzione realizzata nel territorio dello Stato.

  Per i soggetti residenti, la quota di valore della produzione attribuibile alle attività svolte all’estero è esclusa dalla base imponibile Irap; per i non residenti è imponibile soltanto la quota prodotta nel territorio dello Stato.

• D.Lgs. n. 446/1997, art. 12, comma 2

  In altri termini, per i residenti non è imponibile la quota di valore realizzata all’estero, mentre, correlativamente, per i non residenti è imponibile solo la quota del valore della produzione realizzata nel territorio dello Stato.

  Per i soggetti non residenti, l’imposizione Irap riguarda soltanto il valore della produzione realizzato nel territorio dello Stato, secondo il criterio territoriale indicato dalla disposizione.

• D.Lgs. n. 446/1997, art. 4, comma 1

  L’art. 4, comma 1, inoltre, prevede che “L’imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione”.

  Il presupposto territoriale della base imponibile Irap è il valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione; non sono imponibili, per il residente, i valori attribuibili alle attività svolte all’estero.

• D.Lgs. n. 446/1997, art. 2

  Occorre tuttavia osservare che incombeva sull’Amministrazione, che ne intendeva tassare i proventi, la prova del presupposto della imposizione, ossia della sussistenza dell’autonoma organizzazione in quanto fatto costitutivo della pretesa fiscale.

  La sussistenza dell’autonoma organizzazione, quale presupposto dell’Irap, deve essere provata dall’Amministrazione quando fonda una pretesa impositiva.

• D.Lgs. n. 446/1997, art. 3, comma 1

  Occorre tuttavia osservare che incombeva sull’Amministrazione, che ne intendeva tassare i proventi, la prova del presupposto della imposizione, ossia della sussistenza dell’autonoma organizzazione in quanto fatto costitutivo della pretesa fiscale.

  Nel caso deciso, la prova del presupposto organizzativo che giustifica l’assoggettamento a Irap gravava sull’Amministrazione, in quanto fatto costitutivo della pretesa fiscale.

• art. 112 c.p.c.

  La CTR, infatti, ha esaminato e deciso sulle imposte dirette, mentre ha omesso qualsiasi statuizione con riguardo alla doglianza – congruamente riprodotta in ricorso – relativa all’Iva, la cui evidente autonomia osta a ritenere che sia stata implicitamente decisa.

  La mancata decisione su una distinta domanda o censura integra omessa pronuncia quando la questione, autonoma rispetto a quelle decise, non può considerarsi assorbita o implicitamente definita; nel caso concreto la contestazione sulla territorialità Iva richiedeva una statuizione espressa.

• art. 360 c.p.c., n. 5

  Il vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5 (nel testo applicabile ratione temporis al presente giudizio, ovvero quello anteriore alle modifiche introdotte dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito nella L. 7 agosto 2012, n. 134) può sussistere solo quando nel ragionamento del giudice di merito sia riscontrabile il mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, un insanabile contrasto tra le argomentazioni adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico giuridico posto a base della decisione.

  Nel regime applicabile ratione temporis, il vizio motivazionale sussiste solo in presenza del mancato o insufficiente esame di punti decisivi o di un insanabile contrasto argomentativo che impedisca di ricostruire il percorso logico-giuridico della decisione; non basta la mancata menzione di singole fonti di prova.

Massime di principio

• Quando l’Amministrazione accerta e tassa un reddito ai fini Irap, grava su di essa la prova dell’autonoma organizzazione quale fatto costitutivo della pretesa. La diversa regola secondo cui il contribuente prova l’assenza del requisito, richiamata per le domande di rimborso, non si trasferisce automaticamente al giudizio di impugnazione dell’accertamento.
• Ai fini della territorialità dell’Irap, per i soggetti residenti deve essere esclusa dalla base imponibile la quota di valore della produzione attribuibile alle attività svolte all’estero; per i soggetti non residenti è imponibile soltanto la quota realizzata nel territorio dello Stato.
• La contestazione relativa a un tributo autonomo, come l’Iva rispetto alle imposte dirette, richiede una decisione specifica quando non sia stata esaminata e non risulti assorbita; l’omissione integra vizio di omessa pronuncia.
• Il vizio motivazionale previsto dall’art. 360, n. 5, c.p.c. nel testo applicabile ratione temporis non ricorre per il solo fatto che il giudice di merito non abbia menzionato o valutato singolarmente ogni prova e argomento, se la motivazione consente di ricostruire il percorso logico e giuridico seguito.
• La denuncia in cassazione di omessa pronuncia richiede che sia identificata una domanda o eccezione autonoma, ritualmente proposta e decisiva, e che siano indicati nel ricorso i suoi esatti termini e l’atto processuale in cui è stata formulata.

Come è indicizzato