Sentenza del 06/05/2016 n. 9180 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Nel contesto di una procedura di espropriazione per pubblica utilità, con atto registrato il 13 ottobre 2003 S.T. cedette bonariamente alla S. spa un terreno di 28.175 mq per 324.013 euro. L’atto prevedeva inoltre 681.056 euro di indennizzi per la perdita del requisito di imprenditore agricolo, le pratiche per il cambio di destinazione d’uso dell’immobile rimasto al venditore, la serra e l’impianto di riscaldamento e il danno biologico. Le somme furono percepite nel 2003 e nel 2004 e non indicate in dichiarazione. L’Agenzia le recuperò a tassazione ai fini IRPEF 2003, qualificandole come redditi fondiari non determinabili catastalmente ai sensi dell’art. 81 TUIR. Dopo l’accoglimento del ricorso da parte della CTP di Forlì, la CTR dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 122/6/2010 depositata il 17 dicembre 2010, accolse l’appello dell’Agenzia e confermò l’accertamento. In Cassazione il contribuente contestò: (1) che la CTR avesse ritenuto non riproposta e quindi preclusa l’eccezione di nullità dell’accertamento per difetto di motivazione; (2) l’imposizione delle somme risarcitorie ai sensi dell’art. 67 TUIR; (3) la mancata applicazione dell’esclusione prevista dall’art. 6, comma 2, TUIR.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il primo motivo: poiché S.T. aveva vinto in primo grado nel merito, avrebbe dovuto riproporre espressamente in appello l’eccezione pregiudiziale di nullità dell’accertamento; non avendolo fatto, la questione era preclusa ai sensi dell’art. 57 del D.Lgs. 546/1992 e dell’art. 346 c.p.c., con rinuncia implicita e giudicato implicito sul punto. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo. La CTR aveva riconosciuto la natura risarcitoria delle somme, ma le aveva assoggettate integralmente a imposta come redditi fondiari non determinabili catastalmente, senza distinguere tra lucro cessante e danno emergente. In base all’art. 6, comma 2, TUIR, è imponibile soltanto la parte che reintegra redditi non percepiti; non è imponibile quella destinata a riparare un pregiudizio diverso. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata a un’altra sezione della CTR dell’Emilia-Romagna, anche per la liquidazione delle spese. La Cassazione non ha determinato direttamente quale parte dei 681.056 euro fosse imponibile: tale distinzione dovrà essere compiuta nel giudizio di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 346 c.p.c.

  in difetto di un'espressa riproposizione da parte del contribuente dell'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento per la ragione, pregiudiziale, di difetto di motivazione, riproposizione che non viene prospettata nel ricorso, l'esame di tale questione era ormai preclusa nel giudizio di appello

  La parte risultata vittoriosa nel merito in primo grado deve riproporre in appello le questioni pregiudiziali non accolte o rimaste non esaminate, altrimenti esse si intendono rinunciate e non possono essere esaminate nel grado successivo.

• Art. 57 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  l'esame di tale questione era ormai preclusa nel giudizio di appello, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 e art. 346 c.p.c.

  Nel processo tributario d’appello le questioni non riproposte dalla parte vittoriosa in primo grado restano precluse secondo le regole processuali richiamate dalla Corte.

• Art. 6, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  in tema di imposte sui redditi, in base al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 2, (nel testo applicabile "catione temporis"), le somme percepite dal contribuente a titolo risarcitorio sono soggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui, risultino destinate a reintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi, mentre non costituiscono reddito imponibile nell'ipotesi in cui esse tendano a riparare un pregiudizio di natura diversa

  La qualificazione risarcitoria non rende di per sé imponibile un pagamento: occorre verificare la funzione concreta della somma. È imponibile la componente che sostituisce redditi perduti (lucro cessante); resta esclusa la componente che risarcisce un danno emergente o un pregiudizio di diversa natura.

• Art. 67, comma 1, lett. e), TUIR (già art. 81; nel testo applicabile, art. 67)

  La CTR ha infatti erroneamente valutato la natura delle somme percepite a vario titolo dal contribuente, ma che la stessa CTR riconosce aventi tutte natura risarcitoria, ritenendo senz'altro applicabile la disposizione, di carattere residuale, di cui all'art. 81, lett. e) (ora 67) TUIR, relativa a redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente, vale a dire quei redditi immobiliari che non devono essere iscritti in catasto o derivanti da terreni dati in affitto per usi non agricoli.

  La categoria residuale dei redditi fondiari non determinabili catastalmente non consente di assoggettare automaticamente a imposta somme che il giudice abbia riconosciuto come risarcitorie. Prima va verificata la loro natura e applicata la regola specifica dell’art. 6, comma 2, distinguendo il mancato guadagno dal danno emergente.

Massime di principio

• Una somma risarcitoria è imponibile soltanto nella misura in cui sostituisce redditi che il contribuente avrebbe percepito; il risarcimento di un danno patrimoniale emergente o di un pregiudizio diverso non costituisce reddito imponibile ai sensi dell’art. 6, comma 2, TUIR.
• Quando un accordo o un pagamento comprende indennizzi per causali diverse, non è corretto assoggettare automaticamente l’intero importo a imposizione: occorre individuare la funzione di ciascuna componente e separare il lucro cessante dal danno emergente.
• La qualificazione di una somma come indennizzo o risarcimento non è, da sola, decisiva: conta se essa reintegra redditi non percepiti oppure ripara una perdita o un pregiudizio diverso.
• La parte vittoriosa nel merito in primo grado deve riproporre espressamente in appello le eccezioni pregiudiziali non accolte o non esaminate; se non lo fa, la questione può considerarsi rinunciata e restare preclusa nei gradi successivi.