Sentenza del 29/10/2024 n. 27870 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato la sentenza della CTR della Toscana n. 1415/2021, che in sede di rinvio aveva annullato gli atti impositivi ritenendo giustificata economicamente la scissione. Con un unico motivo ha denunciato la violazione dell’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 e dell’art. 2697 c.c.: la CTR avrebbe valutato isolatamente la scissione e ritenuto sufficiente la finalità di porre fine a dissidi e a una gestione antieconomica, senza considerare l’intera sequenza delle operazioni. Secondo l’Ufficio, la società era già in liquidazione dal 2010 e, nel 2012, la scissione estintiva aveva trasferito ai soci l’immobile già concesso loro gratuitamente, sfruttando la neutralità fiscale dell’art. 173 TUIR invece di liquidare il bene e distribuirne il ricavato secondo il regime dell’art. 182 TUIR. Il vantaggio fiscale contestato era pari a 667.721,24 euro per IRES e 94.695,01 euro per IRAP. I contribuenti hanno chiesto il rigetto del ricorso e riproposto questioni pregiudiziali e preliminari già sollevate nei gradi precedenti.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per decidere sulle spese del giudizio di legittimità. Ha ritenuto tautologica e giuridicamente errata la motivazione della CTR: non risultavano concreti elementi di conflitto tra i soci o di una precedente attività imprenditoriale in perdita; la società aveva invece concesso gratuitamente l’immobile ai soci e, dopo la messa in liquidazione, aveva trasferito loro gli immobili tramite scissione. Il giudice del rinvio dovrà verificare l’eventuale elusività considerando unitariamente gli atti e i comportamenti anteriori e successivi alla scissione, non solo l’atto finale, e dovrà esaminare anche i motivi d’appello dei contribuenti rimasti assorbiti. La Corte non ha deciso definitivamente la sussistenza dell’abuso né confermato in via definitiva gli atti impositivi.

Norme richiamate

• Art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel testo vigente ratione temporis

  A fronte di tali circostanze, il giudice del merito avrebbe dovuto verificare la sussistenza o meno dell'operazione elusiva e, quindi, la non opponibilità ex art. 37 bis cit., in modo complessivo e non atomistico, prendendo in considerazione anche le vicende precedenti e successive al mero atto di scissione.

  La valutazione dell’elusione e della conseguente non opponibilità dell’operazione deve riguardare l’intera sequenza negoziale e fattuale, compresi gli atti anteriori e successivi, e non limitarsi alla scissione considerata isolatamente.

• Art. 2697 c.c.

  La norma è richiamata nel motivo dell’Agenzia relativo all’onere della prova, ma la Corte non ne sviluppa un’autonoma interpretazione né riporta un passaggio applicativo specifico.

• Art. 173 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Dopo due anni nei quali un comportamento fisiologico avrebbe dovuto registrare la predisposizione del bilancio di liquidazione e - quantomeno - il tentativo di alienazione dei beni residui allo scopo di pagare le passività sociali, la società ha posto in essere una scissione non proporzionale di carattere estintivo, con l'attribuzione ai due soci della proprietà delle due frazioni immobiliari di cui gli stessi avevano in precedenza goduto, fruendo del regime fiscale di neutralità ex art. 173 TUIR.

  La neutralità fiscale prevista per la scissione non rende automaticamente opponibile l’operazione all’Amministrazione: se lo strumento è inserito in una sequenza priva di sostanza economica e diretta a conseguire un vantaggio fiscale indebito, va verificata l’elusione.

• Art. 182 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La Corte riferisce la tesi dell’Ufficio secondo cui, una volta avviata la liquidazione, i beni avrebbero dovuto essere liquidati, le passività pagate e l’eventuale residuo attribuito ai soci secondo il regime fiscale previsto per la liquidazione. Non formula una distinta interpretazione della norma.

• Art. 53 della Costituzione

  In materia tributaria, ricorre l'abuso del diritto, enucleabile in base ai principi di capacità contributiva e di progressività ex art. 53 Cost., ogni qual volta si sia in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, pur se non contrastanti con alcuna specifica disposizione, sono realizzate al fine di eludere l'imposizione e siano prive di sostanza commerciale ed economica;

  Il divieto di abuso del diritto trova fondamento, per i tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e progressività; consente di disconoscere vantaggi derivanti da costruzioni artificiali prive di sostanza economica, anche se non contrarie a una specifica disposizione.

• Art. 2506 c.c.

  In particolare, afferma l' art. 2506 c.c. che "con la scissione una società assegna l'intero suo patrimonio a più società, preesistenti o di nuova costituzione, o parte del suo patrimonio, in tal caso anche ad una sola società, e le relative azioni o quote ai suoi soci...", delineandone la natura di operazione straordinaria di riorganizzazione aziendale in ambito societario.

  La scissione è uno strumento civilistico di riorganizzazione societaria, che può trasferire tutto o parte del patrimonio e attribuire le partecipazioni ai soci. La sua legittimità astratta non esclude che il suo concreto utilizzo possa essere scrutinato ai fini fiscali.

• Art. 2484, comma 3, c.c.

  Infatti, come insegna, fra le tante, Cass. Sez. 1, ord. n. 12156 del 06/05/2024, gli effetti della deliberazione assembleare che ha deciso lo scioglimento della società e la sua liquidazione si producono, ai sensi dell' art. 2484, comma 3, c.c., dal momento dell'iscrizione, avente natura costitutiva, della deliberazione medesima nel registro delle imprese,

  Gli effetti dello scioglimento e della liquidazione decorrono dall’iscrizione della deliberazione nel registro delle imprese, che ha efficacia costitutiva; la liquidazione segna quindi il passaggio allo scopo di realizzare l’attivo, pagare i creditori e distribuire ai soci l’eventuale residuo.

Massime di principio

• La liceità civilistica di una scissione e la neutralità fiscale astratta previste per essa non impediscono di contestarne l’uso abusivo nel caso concreto.
• Per valutare l’eventuale abuso fiscale occorre considerare unitariamente la sequenza di operazioni e comportamenti, prima e dopo l’atto contestato; l’analisi isolata della scissione può non rivelare la finalità effettiva.
• La presenza di ragioni economiche va sostenuta da elementi concreti e verificabili: affermazioni generiche, come la volontà di risolvere dissidi tra soci o di interrompere una gestione antieconomica, non bastano da sole.
• La messa in liquidazione è un elemento rilevante per valutare le operazioni successive: se la società ha cessato di perseguire l’attività d’impresa, va verificato se una successiva riorganizzazione abbia una funzione economica effettiva o serva principalmente a ottenere un risparmio fiscale.
• La decisione non accerta in via definitiva l’abuso nel caso specifico: annulla la sentenza di merito per insufficiente valutazione complessiva e rimette al giudice di rinvio l’esame dei fatti e dei motivi d’appello rimasti assorbiti.