Sentenza del 29/10/2024 n. 171 - Corte Costituzionale

Esito

La controversia

Le società hanno chiesto il rimborso di maggiori versamenti IRAP (anni 2017-2020) sostenendo che l'IMU sugli immobili strumentali, pur essendo un costo inerente all'attività, è stata esclusa dalla base imponibile IRAP per effetto dell'art. 14, comma 1, d.lgs. n. 23/2011 (come sostituito dalla legge n. 147/2013). Hanno censurato la norma per violazione degli artt. 3, 41 e 53 Cost.: carenza di capacità contributiva (IRAP colpirebbe un valore lordo non rappresentativo della reale forza economica), doppia imposizione economica, violazione della coerenza interna della disciplina IRAP e disparità di trattamento tra imprese proprietarie di immobili strumentali e imprese che li utilizzano in locazione.

La decisione

La Corte costituzionale ha riunito i giudizi e ha respinto le questioni sollevate. In dettaglio: ha dichiarato manifesta inammissibilità della questione riferita all'art. 41 Cost. (sollevata dalla CGT di Milano); ha dichiarato inammissibile la questione riferita all'art. 53 Cost. sollevata dalla CGT di Reggio Emilia (per difetto di motivazione sulla non manifesta infondatezza, anche con riferimento all'art. 5, comma 3, d.lgs. n. 446/1997); ha dichiarato manifesta infondatezza della questione referente l'art. 53 Cost. sollevata dalla CGT di Milano; ha dichiarato non fondate le questioni riferite all'art. 3 Cost. sollevate da entrambi i giudici a quo. In sostanza, la censura dell'indeducibilità dell'IMU ai fini IRAP è stata respinta e la normativa è stata ritenuta compatibile con la Costituzione o le questioni non ammissibili per motivazione insufficiente.

Norme richiamate

• art. 14, comma 1, d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (come sostituito dall'art. 1, comma 715, legge 27 dicembre 2013, n. 147)

  La medesima imposta è indeducibile ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive

  La Corte ha ritenuto che la previsione rientra nella discrezionalità legislativa e non costituisce, di per sé, violazione degli artt. 3 e 53 Cost.; le argomentazioni prospettate non dimostrano la 'rottura' della coerenza interna dell'IRAP come già valutato dalla giurisprudenza (sent. n. 21/2024).

• art. 5, comma 3, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  nella parte in cui sancisce la totale indeducibilità dell'IMU dalla base imponibile dell'IRAP

  La questione sollevata in riferimento a questa norma è stata dichiarata inammissibile per insufficiente motivazione sulla non manifesta infondatezza: il rimettente non ha svolto l'analisi necessaria della struttura tecnica dell'IRAP per sostenere la violazione costituzionale.

• art. 3 Cost.

  La Corte ha ritenuto infondata la censura di disparità di trattamento: le situazioni confrontate non sono giuridicamente omogenee e non è stata dimostrata una discriminazione ingiustificata.

• art. 53 Cost.

  Le doglianze relative al principio di capacità contributiva e al divieto di doppia imposizione giuridica sono risultate non persuasive; la Corte ha richiamato la distinzione tra doppia imposizione giuridica (vietata) e doppia imposizione economica (compatibile) e ha confermato la discrezionalità legislativa sull'indeducibilità in materia IRAP.

• art. 41 Cost.

  La questione sollevata con riferimento all'art. 41 è stata dichiarata manifesta inammissibile per mancata adeguata illustrazione dei motivi di censura in punto di non manifesta infondatezza.

• art. 67 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; art. 163 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La Corte ha ricordato che il divieto normativo di doppia imposizione attiene alla doppia imposizione giuridica, non alla coincidenza di più oneri economici sullo stesso fatto economico.

• Sentenza Corte costituzionale n. 262 del 4 dicembre 2020

  Riferimento decisivo: quella pronuncia aveva dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'indeducibilità IMU dall'IRES per gli immobili strumentali. La Corte ha tuttavia ritenuto che le ragioni di quella sentenza non possano essere automaticamente estese all'IRAP per la diversa natura e base imponibile dei due tributi.

• Sentenza della Corte tributaria n. 21 del 2024 (Cassazione / Corte costituzionale precedente riferimento)

  La giurisprudenza più recente ha già escluso che esistano le 'evidenze normative' per riconoscere una deducibilità strutturale dell'IMU ai fini IRAP; questa valutazione ha influenzato la decisione di non fondare le censure costituzionali presentate.

Massime di principio

• La totale indeducibilità dell'IMU dalla base imponibile IRAP rientra nell'ambito della discrezionalità legislativa: un attacco costituzionale ha scarse probabilità di successo se non dimostra, con analisi tecnica puntuale, una violazione strutturale della coerenza dell'imposta.
• Le censure basate su doppia imposizione devono distinguere tra doppia imposizione giuridica (vietata) e doppia imposizione economica (non necessariamente illegittima); occorre provare che sussiste una sovrapposizione di presupposti giuridici delle imposte rilevante ai fini del divieto costituzionale.
• Per contestare l'indeducibilità ai fini IRAP è imprescindibile un'analisi dettagliata della struttura tecnica dell'IRAP (criterio di determinazione della base, voci di conto economico considerate e finalità dell'imposta) che dimostri la 'rottura' della coerenza interna dell'imposizione.
• Le contestazioni in materia fiscale richiedono che il giudice rimettente accerti e motivi chiaramente la natura strumentale degli immobili e l'effettiva rilevanza patrimoniale/economica del costo; ordinarie asserzioni non sono sufficienti per la rimessione alla Corte costituzionale.
• Nel confronto tra proprietario e conduttore non è automatico ravvisare una disparità di trattamento: bisogna dimostrare omogeneità giuridica delle situazioni e collegare direttamente la normativa impugnata alla discriminazione lamentata.
• Proceduralmente, l'ordinanza di rimessione deve essere autosufficiente e contenere motivazioni esaustive sulla rilevanza e sulla non manifesta infondatezza; omissioni o richiami parziali alle difese delle parti possono determinare l'inammissibilità della questione.