Sentenza del 21/03/2023 n. 1976 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania

Esito

La controversia

Il contribuente contestava l'accertamento che includeva nel reddito fondiario i canoni di locazione di un immobile ad uso commerciale non percepiti per morosità del conduttore. Sosteneva che i canoni fossero cessati dal settembre 2015 e che il contratto fosse stato risolto per inadempimento con convalida di sfratto (Ordinanza/Provvedimento giudiziale), pertanto i canoni non percepiti non dovevano concorrere alla formazione del reddito imponibile.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale di primo grado aveva accolto il ricorso del contribuente ritenendo che, in presenza di convalida di sfratto e risoluzione del contratto per inadempimento, i canoni non percepiti non concorressero al reddito. L'Agenzia delle Entrate ha proposto appello; la decisione di secondo grado ha accolto l'appello dell'Amministrazione. La corte d'appello tributaria ha ritenuto corretta l'applicazione dell'art. 26 TUIR (redditi fondiari imputati indipendentemente dalla percezione) ai contratti per uso diverso dall'abitativo: i canoni non percepiti costituiscono reddito tassabile finché il contratto è ancora in vita e salvo intervenuta causa di risoluzione (clausola risolutiva, diffida ad adempiere, convalida di sfratto che abbia effetto risolutorio). Pertanto l'avviso di accertamento è stato dichiarato legittimo. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 26

  I redditi fondiari derivanti da fabbricati concorrono alla formazione del reddito complessivo indipendentemente dall'effettiva percezione; per le locazioni non abitative il canone va dichiarato finché il contratto è in vita, salvo risoluzione del rapporto.

• Codice civile - art. 1458

  Risoluzione del contratto per inadempimento: atto che pone fine al rapporto contrattuale; la sentenza di convalida di sfratto può essere invocata come titolo di risoluzione quando ricorra l'inadempimento.

• Codice civile - art. 1456

  Clausola risolutiva espressa: permette la risoluzione del contratto al verificarsi di determinati inadempimenti; la risoluzione rende inattivabile il riferimento al canone locativo finché il contratto non sussiste più.

• Codice civile - art. 1454

  Risolve il contratto a seguito di diffida ad adempiere; anche questa causa di risoluzione interrompe il riferimento al reddito locativo.

• Codice di procedura civile - art. 657 e ss.

  Procedura di sfratto e convalida: il provvedimento giudiziale di convalida dello sfratto per morosità è uno degli strumenti per ottenere la cessazione del rapporto locatizio e per creare certezza sulla data effettiva di cessazione.

• Costituzione della Repubblica Italiana - artt. 3 e 53

  Richiamati nel dibattito in tema di capacità contributiva e principio di uguaglianza; la giurisprudenza ha ritenuto compatibile con tali principi la scelta legislativa di tassare i canoni non percepiti per locazioni non abitative finché il contratto è in vita.

• Circolare Agenzia Entrate n. 11/E del 21 maggio 2014

  Interpretazione amministrativa che conferma la necessità di dichiarare i canoni non percepiti per immobili non abitativi fino alla cessazione certa del contratto; per gli immobili abitativi è prevista la disciplina derogatoria con effetto dalla convalida di sfratto.

Massime di principio

• Per le locazioni di immobili ad uso commerciale (non abitativo) i canoni non percepiti per morosità sono, in linea di principio, imputati al reddito del locatore fintantoché il contratto rimane in vita; la tassazione segue il momento formativo e non necessariamente quello percettivo.
• La cessazione del dovere di dichiarare i canoni non percepiti si verifica quando interviene una causa legale di risoluzione del contratto (clausola risolutiva espressa, diffida ad adempiere, pronuncia giudiziale di risoluzione/convalida di sfratto con effetti certi) che determini la fine del rapporto locatizio.
• Per le locazioni abitative esiste una deroga normativa: se entro il termine di presentazione della dichiarazione è concluso il procedimento di convalida di sfratto per morosità, i canoni non percepiti non devono essere dichiarati; tale deroga non si estende alle locazioni commerciali.
• Il contribuente che intende evitare la tassazione di canoni non percepiti deve ottenere e documentare la causa certa e temporaneamente determinata della cessazione del contratto (titolo esecutivo o pronuncia giudiziale), non limitandosi alla sola morosità o intimazione di sfratto.
• Se il contribuente ha già versato imposte su canoni poi dichiarati non percepiti e ciò emerge in sede giudiziale, è possibile ottenere il riconoscimento di un credito d'imposta o rimborso, previa dimostrazione della efficacia risolutiva retroattiva del provvedimento;