Sentenza del 21/03/2023 n. 47 - Corte Costituzionale

Esito

La controversia

La società ha impugnato un avviso di accertamento per imposte dirette (IRES), IRAP e IVA riferito al periodo 2014, lamentando la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale: l'avviso sarebbe derivato da una mera richiesta di documentazione contabile (verifiche "a tavolino") senza previa contestazione individuale degli addebiti e senza consegna di verbale di chiusura né concessione del termine di 60 giorni per osservazioni previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente per le verifiche in loco. Si è dedotta violazione del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.) per la disparità di trattamento tra verifiche in loco e verifiche "a tavolino".

La decisione

La Corte costituzionale ha dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione tributaria regionale. Pur riconoscendo l'importanza costituzionale del contraddittorio endoprocedimentale e l'evoluzione normativa che tende ad ampliarlo, la Corte ha ritenuto che l'estensione generalizzata dell'iter previsto dall'art. 12, comma 7, (che riguarda specificamente le verifiche in loco) alle verifiche "a tavolino" non possa essere realizzata mediante interpretazione giudiziale; richiede invece un intervento di natura sistemica del legislatore. Di conseguenza la censura è stata respinta per inammissibilità e il regime vigente (contraddittorio obbligatorio solo nelle ipotesi espressamente previste) è rimasto immutato.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  Prevede, per le verifiche effettuate con accesso nei locali dell'attività del contribuente, la redazione e consegna del verbale di chiusura, un termine dilatorio di 60 giorni per le osservazioni e, in caso di mancato accoglimento, un obbligo di motivazione rafforzata; la Corte interpreta la norma come limitata alle sole verifiche in loco e non estendibile giudizialmente a tutte le verifiche 'a tavolino'.

• Costituzione, art. 3

  Il principio di uguaglianza è richiamato dalla parte rimettente per criticare la disparità di trattamento; la Corte però ritiene che la eventuale esigenza di uniformare il contraddittorio richieda intervento legislativo e non una pronuncia di incostituzionalità della norma in esame.

• decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, art. 4-octies (introduzione art. 5-ter nel d.lgs. n. 218/1997)

  art. 4-octies DL 34/2019; art. 5-ter d.lgs. n. 218/1997

  Ha introdotto l'obbligo, prima dell'emissione di un avviso di accertamento nell'ambito dell'accertamento con adesione, di notificare l'invito a comparire e disciplinato la prova di resistenza; segnale di una tendenza legislativa verso un più ampio uso del contraddittorio, ma con campo applicativo limitato.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 7

  art. 38, comma 7 DPR 600/1973

  Per la determinazione sintetica del reddito prevede la convocazione del contribuente; esemplifica una previsione normativa specifica di contraddittorio obbligatorio in talune fattispecie.

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 13

  Esclude l'applicazione alle procedure tributarie delle disposizioni generali sulla partecipazione al procedimento amministrativo, giustificando la necessità di una disciplina specifica per il contesto tributario.

• Legge 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 3-bis

  art. 10, comma 3-bis L. 146/1998

  Prevede l'interlocuzione preventiva con il contribuente per gli accertamenti basati sugli studi di settore; esempio di obbligo tipizzato di contraddittorio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36-bis e 36-ter

  artt. 36-bis, 36-ter DPR 600/1973

  Regolano il controllo automatico e il controllo formale delle dichiarazioni prevedendo comunicazioni e termini per chiarimenti al contribuente in specifiche ipotesi.

• Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies (convertito in L. 427/1993)

  art. 62-sexies D.L. 331/1993

  Richiamato in relazione alla ricostruzione presuntiva del reddito; menzionato dal ricorrente come norma che giustificherebbe interlocuzione analoga a quella prevista per studi di settore.

• Giurisprudenza della Corte di cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 24823 del 2015

  sent. SS.UU. n. 24823/2015

  Ha affermato che, salvo specifiche previsioni, non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati; questo principio limita la possibilità di estendere giudizialmente l'art. 12, comma 7.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione europea (es. C-582/20, C-430/19, C-189/18)

  C-582/20; C-430/19; C-189/18

  La Corte di giustizia ha riconosciuto il diritto ad essere ascoltati prima dell'adozione di provvedimenti individuali che recano pregiudizio, imponendo un obbligo generale di interlocuzione nell'applicazione diretta del diritto dell'UE (rilevante per i cosiddetti tributi armonizzati).

Massime di principio

• Il contraddittorio endoprocedimentale previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica specificamente alle verifiche in loco; non può essere esteso giudizialmente a tutte le verifiche 'a tavolino'.
• La mancanza di un contraddittorio non è automaticamente causa di nullità per i tributi non armonizzati salvo specifiche norme che l'impongano; la pronuncia della Corte di cassazione (SS.UU. 2015) conferma questa posizione.
• Quando il provvedimento coinvolge l'applicazione diretta del diritto dell'Unione (tributi armonizzati) sussiste un obbligo generale di interlocuzione e la violazione può comportare invalidità, salvo che il contribuente non dimostri la prova di resistenza e il concreto pregiudizio subito.
• Negli ambiti dove la legge prevede espressamente il contraddittorio (es. accertamento con adesione, studi di settore, controllo automatico/formale), l'assenza del confronto preventivo può comportare nullità o effetti rilevanti sull'atto impositivo.
• Se si riceve una mera richiesta documentale non va automaticamente ritenuta adeguata al ruolo del contraddittorio: il contribuente deve documentare che non è stato messo nella condizione di esporre le proprie ragioni e conservarne le prove.
• Per ottenere un cambiamento generalizzato dell'assetto del contraddittorio tributario è necessario un intervento legislativo sistemico; i tribunali non possono estendere per via interpretativa l'ambito di applicazione delle tutele previste per le verifiche in loco.
• In pratica, in situazioni analoghe il contribuente dovrebbe: (i) sollecitare formalmente la convocazione o la consegna di verbali; (ii) depositare osservazioni dettagliate e documentate non appena possibile; (iii) se ritiene violato il diritto di difesa, indicare chiaramente quali argomenti avrebbe esposto e quale pregiudizio concretamente subito (prova di resistenza) in vista di un'eventuale impugnazione.