Sentenza del 21/08/2024 n. 22997 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di liquidazione n. 94602/11, con cui l’Agenzia aveva assoggettato a imposta proporzionale di registro, per enunciazione ai sensi dell’art. 22 del D.P.R. n. 131/1986, due rapporti finanziari descritti nella documentazione allegata al verbale assembleare di Enomondo Srl del 16 dicembre 2020: un mutuo fruttifero di Euro 14.839.205,96 concesso da C.C. Società cooperativa agricola ad A.A. Srl e un prestito infruttifero di Euro 7.898.293,53. A.A. Srl contestava, tra l’altro, i presupposti dell’enunciazione, l’identità delle parti, la sussistenza di un trasferimento patrimoniale imponibile e la qualificazione del secondo rapporto come prestito anziché accollo di debiti; sosteneva inoltre che il mutuo fruttifero, essendo un’operazione rientrante nel campo IVA ancorché esente, non potesse scontare l’imposta proporzionale di registro.

La decisione

La Cassazione ha accolto parzialmente il primo motivo e rigettato i restanti. Ha confermato che ricorrevano i presupposti della tassazione per enunciazione e che il prestito infruttifero di Euro 7.898.293,53 restava assoggettabile a imposta proporzionale di registro; ha invece escluso tale imposta per il mutuo fruttifero di Euro 14.839.205,96, operazione soggetta a IVA, sebbene esente, in applicazione del principio di alternatività. Ha quindi cassato la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2484, depositata il 10 ottobre 2016, limitatamente a tale punto e, decidendo nel merito, ha accolto in parte il ricorso originario della contribuente, annullando l’avviso per la tassazione proporzionale del mutuo. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate per la reciproca e parziale soccombenza.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, comma 3, lett. a), 3, comma 2, n. 3, e 10, n. 1

  Ai sensi del combinato disposto di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, comma 3, lett. a), 3, comma 2, n. 3, e 10, n. 1, veniva, dunque, in rilievo un'operazione di finanziamento fruttifero rientrante nel campo di applicazione dell'IVA ancorché operazione esente.

  Il mutuo fruttifero costituisce un’operazione rientrante nel campo IVA anche quando sia esente. Per il principio di alternatività, non è quindi soggetto all’imposta proporzionale di registro.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, comma 1

  E, come di recente condivisibilmente rimarcato dalla Corte, (proprio) "il tenore letterale della disposizione in esame consente di ritenere che, ai fini fiscali dell'enunciazione, non rilevi la parte in senso contrattuale, ma piuttosto il soggetto che ha partecipato ai due atti (enunciante ed enunciato: nella specie, finanziamento e deliberazione assembleare)."

  Per la tassazione per enunciazione, l’identità delle parti va verificata considerando i soggetti che hanno partecipato agli atti, anche se nell’atto enunciante intervengono in una veste diversa da quella di parte contrattuale. L’enunciazione può assoggettare a imposta disposizioni patrimoniali autonome contenute in atti non registrati.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 9 della Tariffa, parte prima

  la disposizione di cui all'art. 9 della tariffa allegata, parte prima, che rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché aventi un contenuto patrimoniale;

  La disposizione opera come clausola residuale per gli atti fiscalmente rilevanti con contenuto patrimoniale non disciplinati da altre specifiche voci tariffarie, quando ne ricorrano i presupposti.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  le disposizioni patrimoniali in contestazione risultavano oggettivamente determinate, autosufficienti e produttive di effetti giuridici autonomi rispetto a quelli propri dell'atto enunciante (D.P.R. n. 131/1986, cit., art. 20);

  Ai fini dell’imposizione, rileva la natura e l’effetto giuridico delle disposizioni negoziali: quelle enunciate, se autonome e produttive di effetti propri, si distinguono dai meri documenti allegati che concorrono agli effetti dell’atto principale.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 5, comma 2, 6 e 69; Tariffa, parte seconda, art. 1, lett. b)

  l'art. 22, comma 1, cit., nel disporre che "se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69", ha inteso includere fra gli atti assoggettati ad imposta anche quelli soggetti a registrazione in caso d'uso in quanto - se la mera enunciazione degli atti soggetti a registrazione in caso d'uso, ai sensi del precedente art. 6, non configura, di per sé, un uso - deve ritenersi che tali atti siano assoggettati all'imposta a prescindere dall'uso dei medesimi di cui all'art. 6, e quindi sulla base della sola enunciazione.

  La registrazione in caso d’uso non impedisce l’imposizione per enunciazione: la sola enunciazione è sufficiente ad assoggettare l’atto all’imposta, senza che debba essersi verificato anche il caso d’uso.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 11, comma 7

  la disposizione di cui allo stesso D.P.R., cit., art. 11, comma 7, ha (diversamente) riguardo ai meri "documenti che costituiscono parte integrante dell'atto", documenti che, pertanto, concorrono a determinare quegli stessi effetti giuridici dell'atto che è stato presentato per la registrazione (secondo le regole di interpretazione poste dall'art. 20, cit.); così che tra allegazione (di documenti), ed enunciazione (di disposizioni), corre la (fondamentale) differenza che sussiste tra gli effetti giuridici propri dell'atto enunciato ed il difetto di autonomia del documento allegato.

  L’esclusione prevista per i documenti che costituiscono parte integrante dell’atto riguarda documenti privi di autonomia negoziale. Non impedisce la tassazione di disposizioni enunciate che producono effetti giuridici propri.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 40, comma 1

  La ricorrente ha invocato la norma sul principio di alternatività tra IVA e imposta di registro; la decisione riconosce che il mutuo fruttifero, pur esente da IVA, rientra nel suo campo di applicazione e non sconta perciò l’imposta proporzionale di registro.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  La Corte ha, altresì, statuito che il divieto posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, - alla cui stregua, nel giudizio di appello, non possono proporsi "nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d'ufficio" - riguarda le sole eccezioni in senso stretto, e non anche le eccezioni improprie o le mere difese, che sono sempre deducibili;

  Il divieto di nuove eccezioni in appello riguarda le eccezioni in senso stretto, non le mere difese o le eccezioni improprie; queste ultime possono essere dedotte anche in appello.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 5

  la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54, D.L. 22 giugno 2012 n. 83, conv., con modificazioni, in L. 7 agosto 2012 n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione;

  In Cassazione il vizio motivazionale è circoscritto ai casi di anomalia che incidono sull’esistenza stessa della motivazione; non è sufficiente lamentarne l’incompletezza o l’insufficienza.

• Codice di procedura civile, art. 132, secondo comma, n. 4; D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4

  Si è quindi ripetutamente precisato che deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice

  La motivazione è apparente, e dunque viziata, quando non consente di comprendere l’iter logico della decisione né di controllarne la correttezza; non basta che la parte dissenta dalla valutazione dei fatti o delle prove.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3

  Il ricorso per violazione di legge è stato accolto per il mutuo fruttifero in ragione dell’erronea applicazione dell’imposta proporzionale di registro, mentre le ulteriori censure di diritto sono state rigettate o dichiarate inammissibili.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 4

  La censura di nullità per vizio di motivazione è stata rigettata perché la sentenza impugnata esponeva in modo comprensibile le proprie ragioni.

• Codice di procedura civile, artt. 1362 e seguenti

  l'accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto del negozio si traduce in una indagine di fatto, affidata al giudice di merito e censurabile in sede di legittimità solo nell'ipotesi di violazione dei canoni legali d'interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e seguenti cod. civ.,

  L’interpretazione del contratto è accertamento di fatto riservato al giudice di merito. In Cassazione occorre indicare specificamente quali canoni legali siano stati violati e in che modo.

• Codice civile, art. 2560

  La norma è richiamata nel quadro della responsabilità della conferitaria per i debiti risultanti dai libri contabili obbligatori; nel caso concreto, però, la tassazione del prestito infruttifero è stata ritenuta fondata su un’autonoma pattuizione di finanziamento, distinta dall’effetto naturale del trasferimento d’azienda.

• Codice civile, art. 2343

  La norma è richiamata dalla CTR in relazione alla necessità della stima dei conferimenti in natura; la decisione di Cassazione non la assume come fondamento autonomo del proprio esito.

Massime di principio

• La menzione in un atto registrato di un precedente rapporto negoziale può determinarne la tassazione per enunciazione se le disposizioni sono identificabili e autonome e i soggetti che vi hanno partecipato sono coinvolti nell’atto enunciante, anche in una veste diversa da quella contrattuale.
• L’enunciazione può comportare l’imposta anche quando l’atto menzionato sarebbe normalmente soggetto a registrazione solo in caso d’uso: non è necessario che l’uso si sia verificato separatamente.
• Occorre distinguere il documento meramente allegato, privo di effetti autonomi, dalla disposizione negoziale enunciata che produce effetti giuridici propri; solo la prima può rientrare nell’esclusione prevista per i documenti integranti l’atto.
• Un finanziamento fruttifero rientrante nel campo IVA resta soggetto al principio di alternatività anche se l’operazione è esente: non si applica l’imposta proporzionale di registro. La conclusione non si estende automaticamente a un prestito infruttifero, privo di corrispettivo e quindi diverso sul piano IVA.
• In Cassazione, contestare la valutazione delle prove non equivale a denunciare l’omesso esame di un fatto decisivo: occorre indicare un fatto storico discusso e decisivo che il giudice non abbia esaminato.
• La qualificazione e interpretazione del contratto spettano al giudice di merito; per contestarle in Cassazione è necessario indicare puntualmente i canoni interpretativi violati e il relativo errore.