Sentenza del 11/01/2023 n. 604 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio impugnava la decisione della CTR che aveva rigettato il recupero dell'IVA su acquisti di carburante del 2011, sostenendo che le vendite effettuate dall'intermediario (contribuente) alle navi estere non potevano beneficiare dell'esenzione IVA ex art. 8-bis D.P.R. n. 633/1972 poiché l'esenzione si applica soltanto alla cessione finale ai fini dell'esportazione e non alle cessioni effettuate in uno stadio anteriore della catena distributiva; l'Ufficio deduceva inoltre errori di motivazione circa la qualifica di esportatore abituale e l'uso del plafond da parte del contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Ufficio. Ha confermato che, sulla base della giurisprudenza della Corte di Giustizia (in particolare C-526/13 Fast Bunkering Klaipeda) e della normativa comunitaria recepita, l'esenzione IVA per rifornimenti e vettovagliamento delle navi può estendersi anche a operazioni compiute in uno stadio anteriore della catena distributiva se dal caso concreto risulta che il trasferimento della merce è avvenuto al più presto in concomitanza con il momento in cui gli armatori sono stati autorizzati a disporre del carburante come se ne fossero proprietari (es. consegna diretta a bordo con clausola FOB, assenza di disponibilità da parte dell'intermediario). La sentenza impugnata è stata ritenuta corretta nell'accertare che il carburante è stato immesso direttamente nei serbatoi delle navi con clausola franco a bordo e che l'armatore aveva il potere di disposizione di fatto; le censure dell'Ufficio su plafond ed esportatore abituale non hanno mutato la ratio decidendi fondata sull'assenza di disponibilità da parte dell'intermediario. Condanna dell'Ufficio al pagamento delle spese processuali.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c)

  Norma sul regime IVA relativa alle operazioni equiparate all'esportazione richiamata dall'Ufficio; la Corte ha valutato la non immediata esclusione dell'esenzione per cessioni in stadi anteriori se ricorre il potere di disposizione del cessionario finale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8-bis

  Disciplina l'esenzione per rifornimenti e vettovagliamento delle navi; la Corte ha confermato l'applicabilità dell'esenzione quando il trasferimento si verifica con effetti reali in favore dell'armatore (es. consegna diretta a bordo con clausola FOB).

• Direttiva 2006/112/CE, art. 148, par. 1, lett. a)

  Normativa comunitaria di riferimento per l'esenzione: la Corte ha seguito l'interpretazione della CGUE che ammette l'estensione dell'esenzione anche a cessioni anteriori alla cessione finale, quando il cessionario finale acquisisce il potere di disporre come se fosse proprietario.

• CGUE, C-526/13 Fast Bunkering Klaipeda (3 settembre 2015)

  Arresto chiave che consente, a determinate condizioni, l'applicazione dell'esenzione alle cessioni effettuate da un intermediario: l'esenzione va riconosciuta se il trasferimento della proprietà/interesse avviene al più presto in concomitanza con il caricamento e il cessionario finale può disporre della merce come se ne fosse proprietario.

• CGUE, C-185/89 Velker International Oil Company (26 giugno 1990)

  Precedente orientamento della Corte che limitava l'esenzione alle sole cessioni finali; richiamato nella sentenza per spiegare il mutamento di indirizzo giurisprudenziale operato da Fast Bunkering.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4

  Norma processuale richiamata nell'impugnazione circa la valutazione delle prove e dei motivi in appello; la Corte ha ritenuto inammissibile la censura dell'Ufficio su questo punto per difetto di interesse.

• Codice di procedura civile (art. 360 c.p.c., art. 112 c.p.c.)

  Richiami alle norme di cassazione per motivi di diritto e per omessa pronuncia; la Corte ha rigettato le doglianze ritenendo fondata la motivazione della CTR.

Massime di principio

• L'esenzione IVA per rifornimenti di navi prevista dall'art. 8-bis DPR 633/1972 (art.148 Direttiva 2006/112/CE) può applicarsi anche a cessioni effettuate da un intermediario precedente l'ultimo anello della catena distributiva se dal caso concreto risulta che il cessionario finale (armatore) ha il potere di disporre del carburante 'come se fosse proprietario' (es. consegna diretta a bordo con clausola FOB).
• La qualificazione formale dell'operazione come due distinte cessioni (acquisto dall'intermediario e rivendita all'armatore) non esclude l'esenzione se in fatto l'intermediario non ha mai avuto effettiva disponibilità del bene; conta l'effetto reale del trasferimento, non solo la titolarità formale.
• La clausola Incoterms FOB e la prova della consegna diretta a bordo sono elementi probatori rilevanti per dimostrare che l'armatore ha acquisito il potere di disposizione e quindi per ottenere l'esenzione.
• L'onere di prova sulla concreta disponibilità del bene e sulla dinamica della consegna è determinante: il contribuente deve documentare che l'intermediario non ha potuto disporre del carburante; l'Ufficio deve fornire elementi contrari per recuperare l'imposta.
• La qualificazione come esportatore abituale e l'utilizzo del plafond sono questioni distinte e non necessariamente determinanti per escludere l'esenzione se la fattispecie concreta dimostra il trasferimento diretto al cessionario finale; tuttavia l'uso del plafond richiede corretta dichiarazione e documentazione.