Sentenza del 12/01/2023 n. 975 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnarono il silenzio-rifiuto dell'Amministrazione alla richiesta di rimborso della c.d. Euroritenuta operata dall'agente pagatore (UBS S.A., Lugano) sugli interessi relativi ad attività finanziarie detenute all'estero, chiedendo il riconoscimento del credito d'imposta derivante dalla definizione della procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) per gli anni 2010 e 2011.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle entrate e confermato la decisione della Commissione regionale che aveva accolto l'appello dei contribuenti. La Corte ha ritenuto: (i) tempestive le istanze di rimborso presentate entro il termine biennale previsto dal D.Lgs. n.546/1992; (ii) che la procedura di voluntary disclosure non è equiparabile all'accertamento con adesione e quindi non impedisce al contribuente di chiedere il rimborso dell'Euroritenuta; (iii) che, in base all'art.14 della Direttiva 2003/48/CE e all'art.9 dell'Accordo CE-Svizzera (26/10/2004), deve essere evitata la doppia imposizione: lo Stato di residenza (Italia) deve riconoscere il credito d'imposta o, a scelta, il rimborso, nei limiti della quota effettivamente retrocessa dalla Svizzera (75%). Di conseguenza i contribuenti hanno diritto al rimborso dell'Euroritenuta e l'Agenzia è stata condannata alle spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 546, art. 21

  "la domanda di restituzione (...) non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione"

  Stabilisce il termine biennale di decadenza per le istanze di rimborso; la Corte ha ritenuto che il presupposto per la restituzione (doppia imposizione conseguente al pagamento in sede di voluntary disclosure) si sia verificato nelle date di versamento e che quindi le domande del 14/09/2018 fossero tempestive.

• Direttiva 2003/48/CE, art. 14

  "1. Lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo assicura... 2. Se gli interessi... lo Stato membro di residenza fiscale accorda a quest'ultimo un credito d'imposta pari all'importo della ritenuta... 4. Lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo può sostituire il meccanismo del credito d'imposta... con un rimborso della ritenuta alla fonte"

  Imposta agli Stati membri il dovere di eliminare la doppia imposizione derivante dalla ritenuta sugli interessi; riconosce credito o rimborso e vincola la normativa interna a non produrre effetti incompatibili con tale principio.

• D.Lgs. 18 aprile 2005, n. 84, art. 10

  "Allo scopo di eliminare la doppia imposizione... è riconosciuto al beneficiario effettivo medesimo un credito d'imposta determinato ai sensi dell'art. 165 del TUIR..."

  Norma di recepimento che dispone il riconoscimento del credito o del rimborso in attuazione della Direttiva; la Corte la utilizza per dirimere la compatibilità tra diritto UE/accordo internazionale e disciplina interna.

• Accordo tra la Comunità Europea e la Confederazione Svizzera del 26 ottobre 2004, artt. 8 e 9

  Prevede la ripartizione del gettito (Svizzera trattiene 25% e trasferisce 75% allo Stato membro) e dispone che lo Stato di residenza accordi credito d'imposta o rimborso; la Corte ha ritenuto vincolante l'obbligo di eliminare la doppia imposizione, con il limite della quota retrocessa.

• Legge 15 dicembre 2014, n. 186 (introduzione della voluntary disclosure nel D.L. n. 167/1990)

  Introduce la procedura di collaborazione volontaria come strumento di emersione e regolarizzazione dei capitali esteri; la Corte ne riconosce la natura di procedura speciale di auto-ravvedimento che, pur dando benefici premiali, non esclude il diritto al rimborso dell'Euroritenuta alla luce degli obblighi sovranazionali.

• D.Lgs. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 165, commi 1 e 8

  Disciplina il credito per imposte estere e prevede che la detrazione non spetti in caso di omessa dichiarazione o omessa indicazione dei redditi esteri; la Corte però stabilisce che le regole nazionali come questa devono essere applicate alla luce dei vincoli derivanti dalla Direttiva e dagli accordi internazionali e non possono comportare una doppia imposizione incompatibile con essi.

• D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (accertamento con adesione), art. 2

  Prevede che l'accertamento con adesione non sia soggetto a impugnazione e sia intangibile; la Corte distingue la voluntary disclosure dall'accertamento con adesione, ritenendo che le preclusioni proprie dell'accertamento con adesione non debbano automaticamente estendersi alla collaborazione volontaria.

• D.L. 24 aprile 2017, n. 50 (modifiche alla voluntary disclosure, art. 1-ter)

  La modifica (seconda edizione della voluntary disclosure) ha introdotto norme che attenuano gli effetti del comma 8 dell'art.165 TUIR per talune categorie di reddito, elemento che la Corte considera indizio della necessità di evitare la doppia imposizione e coerente con il riconoscimento del rimborso.

• Circolari dell'Agenzia delle entrate (n. 9/E del 05/03/2015 e n. 21/E del 20/07/2017)

  Documenti di prassi che richiedevano di non computare l'Euroritenuta nei conteggi della voluntary disclosure; la Corte rileva che la prassi amministrativa non può prevalere sulle norme europee e convenzionali che vietano la doppia imposizione.

Massime di principio

• Le istanze di rimborso dell'Euroritenuta sono ammissibili se presentate entro il termine biennale previsto dal D.Lgs. n.546/1992 decorrente dal pagamento che ha fatto nascere il presupposto della restituzione.
• La procedura di voluntary disclosure non è automaticamente equiparabile all'accertamento con adesione; quindi la definizione della posizione tramite voluntary disclosure non impedisce al contribuente di chiedere il rimborso di imposte estere prelevate dall'agente pagatore.
• In presenza di obblighi derivanti da Direttive UE e da accordi internazionali (es. Direttiva 2003/48/CE e Accordo CE‑Svizzera), lo Stato di residenza deve evitare la doppia imposizione concedendo credito d'imposta o rimborso: le norme nazionali non possono applicarsi in modo da rendere inefficace tale tutela sovranazionale.
• Il rimborso dell'Euroritenuta può essere limitato alla parte effettivamente retrocessa dallo Stato estero (nel caso Svizzera, il 75% secondo l'accordo), quindi va calcolato in base alla quota effettivamente disponibile per lo Stato residente.
• La prassi amministrativa (circolari) non può derogare ai principi di diritto europeo e convenzionale; l'Amministrazione non può adottare interpretazioni che provochino una doppia imposizione incompatibile con obblighi sovranazionali.
• Prima di proporre istanze di rimborso in situazioni analoghe, il contribuente deve verificare e, se necessario, regolarizzare la propria posizione dichiarativa (anche tramite voluntary disclosure) per rendere effettivo il diritto al credito o al rimborso secondo le condizioni previste dalle fonti sovranazionali e dalle norme interne applicabili.