Sentenza del 11/01/2023 n. 605 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contenzioso riguarda l'assoggettamento a IVA di acquisti di carburante comprati dal contribuente da compagnie petrolifere e rivenduti a armatori esteri per rifornimento navi. L'Ufficio aveva recuperato IVA ritenendo inapplicabile l'esenzione e il regime del plafond, perché le cessioni sarebbero avvenute ad un intermediario che agiva in nome proprio e non in nome dell'armatore, configurando stadi anteriori della catena distributiva non ricompresi nell'esenzione. Il contribuente ha dedotto che il carburante era stato prelevato da depositi doganali e scaricato direttamente a bordo (clausola FOB), sicché l'armatore aveva il potere di disporne come proprietario e le operazioni dovevano godere dell'esenzione IVA ex art. 8-bis, primo comma, lett. d) D.P.R. 633/1972.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate confermando la sentenza della CTR che aveva dato ragione al contribuente. La Corte ha ritenuto applicabile l'esenzione prevista dall'art. 8-bis D.P.R. 633/1972 (trasposizione dell'art. 148, par. 1, lett. a) della Dir. 2006/112/CE) anche quando la cessione risulta formalmente effettuata a favore di un intermediario che agisce in nome proprio, purché sia accertato che il trasferimento della disponibilita e del potere di disporre del carburante in favore dell'armatore sia avvenuto al più presto in concomitanza del caricamento (situazione tipica con clausola FOB). Pertanto non è stato recuperato l'IVA sugli acquisti contestati e il contribuente è stato importo vincente; il ricorrente è stato condannato alle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, primo comma, lett. c)

  Norma nazionale relativa alle operazioni di acquisto senza applicazione dell'IVA e al regime del plafond; rilevata dall'Ufficio per il recupero IVA quando il contribuente era considerato non esportatore abituale o operante in stadio anteriore della catena distributiva.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8-bis, primo comma, lett. d)

  Disposizione che equipara ai fini IVA le forniture per rifornimento e vettovagliamento delle navi alla cessione all'esportazione; la Corte la interpreta come applicabile anche quando formalmente interviene un intermediario, se il potere di disporre del carburante è, di fatto, in capo all'armatore al momento del caricamento.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 148, par. 1, lett. a)

  Norma comunitaria da cui trae origine art. 8-bis nazionale; regola l'esenzione IVA per cessioni destinate al rifornimento e vettovagliamento delle navi, e la Corte europea ha autorizzato un'interpretazione estensiva nelle condizioni indicate dalla giurisprudenza.

• Corte di Giustizia UE, Fast Bunkering Klaip?da, C-526/13

  Giurisprudenza chiave che ammette l'estensione dell'esenzione anche a cessioni effettuate a intermediari formalmente in nome proprio quando il trasferimento della disponibilità e il potere di disporre sono, di fatto, in capo all'armatore al momento del caricamento (es. clausola FOB).

• Corte di Giustizia UE, Velker International Oil Company, C-185/89

  Precedente orientamento della Corte UE, che limitiava l'esenzione alle sole cessioni finali effettuate dal venditore, poi superato dall'interpretazione successiva richiamata in Fast Bunkering.

• Altra giurisprudenza CGUE rilevante (es. Gmina Wroc?aw C-604/19; Vega International Car C-235/18; Evita-K C-78/12; Shipping and Forwarding Enterprise Safe C-320/88)

  Giudicati che rafforzano il principio secondo cui la nozione di 'cessione di beni' si fonda sul trasferimento del potere di disporre come proprietario, più che sulla formale qualificazione giuridica della proprietà secondo il diritto nazionale.

Massime di principio

• Le operazioni di bunkeraggio per navi adibite alla navigazione in alto mare possono godere dell'esenzione IVA (equiparazione all'esportazione) se sussiste il trasferimento della disponibilità e del potere di disporre del carburante all'armatore al momento del caricamento, anche se formalmente la cessione risulta effettuata a un intermediario.
• In linea di principio l'esenzione si applica alle cessioni finali, ma può estendersi agli anelli precedenti della catena distributiva quando, di fatto, l'intermediario non ha avuto alcuna possibilità di disporre del bene prima che l'armatore ne prendesse possesso (es. clausole contrattuali e modalità operative tipo FOB).
• La valutazione si basa sui fatti concreti e sulla prova del potere di disporre del cessionario finale; la mera indicazione formale della proprietà a favore dell'intermediario non è decisiva se dalle circostanze risulta che l'armatore aveva di fatto la disponibilità.
• Per tutelarsi, il contribuente deve documentare contrattualmente e materialmente che il carburante è stato imbarcato con clausole e modalità che dimostrano l'immediata disponibilità da parte dell'armatore (contratto di rifornimento con clausola FOB, documentazione di carico, assenza di stoccaggio o disponibilità da parte dell'intermediario).
• Le amministrazioni finanziarie devono verificare il potere di disposizione reale e le circostanze operative più che la sola forma giuridica del trasferimento di proprietà; l'uso del plafond e la qualifica di esportatore abituale sono elementi rilevanti ma non decisivi se la prova fattuale dimostra l'esenzione.