Cassazione Civile, Sentenza n. 3379/2020 del 12/02/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda la tassazione di due decreti ingiuntivi emessi il 4 marzo 2009 dal Tribunale di Milano su ricorso della società contribuente contro due società francesi, tenute solidalmente al pagamento di complessivi Euro 8.533.770,98: Euro 5.475.757,30 a titolo di penale fuori campo IVA ed Euro 514.500,53 a titolo di interessi moratori. Nel ricorso monitorio relativo alla società controllante era inoltre enunciata una scrittura privata del 2007, con cui le debitrici avevano riconosciuto un debito complessivo di Euro 12.181.389,18. L’Ufficio aveva assoggettato a imposta di registro proporzionale, con aliquota del 3%, le somme recate dai decreti e la ricognizione di debito. La Commissione tributaria provinciale di Milano, riuniti i ricorsi, aveva accolto parzialmente le impugnazioni: aliquota del 3% sulla penale, imposta fissa sugli interessi di dilazione e sulla ricognizione, ritenuta riferibile ad attività già assoggettate a IVA. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza del 10 luglio 2013, aveva rigettato l’appello dell’Agenzia, dichiarandolo inammissibile per riproposizione degli argomenti di primo grado e confermando nel merito le statuizioni. L’Agenzia ha proposto sei motivi: (1) violazione dell’art. 53 del D.Lgs. n. 546/1992, per avere la CTR ritenuto inammissibile l’appello benché la riproposizione delle ragioni già svolte in primo grado soddisfacesse l’onere di specificità; (2) vizio motivazionale sulla declaratoria di inammissibilità; (3) violazione delle norme sull’imposta di registro e sull’IVA, perché gli interessi moratori dovevano essere tassati proporzionalmente; (4) vizio motivazionale per avere la CTR qualificato gli interessi come remunerativi, nonostante il decreto ingiuntivo li definisse moratori ai sensi del D.Lgs. n. 231/2002; (5) violazione delle norme sull’imposta di registro, perché la ricognizione di debito avrebbe dovuto scontare l’aliquota proporzionale dell’1%, e non l’imposta fissa; (6) vizio motivazionale sulla tassazione della scrittura privata del 16 luglio 2007.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: nel processo tributario l’appello dell’Amministrazione può assolvere l’onere di specificità anche riproponendo le ragioni e gli argomenti già esposti in primo grado, senza necessità di formulare motivi nuovi; la declaratoria di inammissibilità della CTR era quindi erronea. Il secondo motivo è rimasto assorbito. I motivi terzo e quarto sono stati rigettati: gli interessi da dilazione individuati nella fattispecie erano corrispettivi, non moratori, e, essendo collegati alle operazioni imponibili o esenti attratte nell’orbita IVA, comportavano l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa; la valutazione del giudice di merito sulla loro natura era inoltre logicamente motivata. La censura motivazionale del quarto motivo era comunque inammissibile nel regime della doppia conforme e, in ogni caso, non individuava un fatto storico omesso. Il quinto motivo è stato accolto nei limiti indicati: la ricognizione di debito, quale atto avente natura dichiarativa e contenuto patrimoniale, è soggetta all’aliquota proporzionale dell’1% prevista per gli atti dichiarativi, non all’imposta fissa. È rimasta inammissibile la distinta deduzione relativa alla non assoggettabilità a IVA di parte del debito, perché non era indicato quando e con quale atto processuale la questione fosse stata tempestivamente sollevata. Il sesto motivo è rimasto assorbito. La Corte ha cassato la sentenza impugnata sui motivi accolti e, decidendo nel merito senza necessità di ulteriori accertamenti, ha dichiarato dovuta sulla ricognizione di debito l’imposta di registro proporzionale dell’1%. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate integralmente per la novità delle questioni.

Norme richiamate

• art. 53 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “i motivi specifici dell’impugnazione” e non già “nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito

  Nel processo tributario, la specificità dell’appello dell’Amministrazione è soddisfatta anche dalla riproposizione delle ragioni già addotte a sostegno dell’atto impugnato in primo grado; non è necessario introdurre argomenti nuovi, poiché l’appello ha carattere devolutivo pieno.

• art. 40 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  in tema di imposta di registro, la sentenza di condanna (recte, il d.i.), che un creditore ottenga per il recupero delle somme dovutegli, alla luce del principio di alternatività con l’IVA consacrato nel D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40, va sottoposta a tassazione fissa, in base alla previsione allegata al detto decreto, art. 8, nota II della tariffa, parte I, senza distinzione tra quota capitale e quota interessi, quando questi ultimi non abbiano natura moratoria – come tali esentati, del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 15, dalla base imponibile IVA, con conseguente applicabilità dell’imposta di registro in misura proporzionale ai sensi della detta tariffa, art. 8 -, ma siano gli interessi convenzionali, e quindi il corrispettivo prodotto dall’operazione base (nel caso di specie, di cessione e trasporto beni), trattandosi di prestazioni, ancorchè esenti, attratte pur sempre all’orbita dell’IVA

  Per effetto dell’alternatività tra IVA e imposta di registro, il decreto ingiuntivo relativo a somme connesse a prestazioni rientranti nell’orbita IVA è soggetto a imposta di registro fissa anche per gli interessi corrispettivi; gli interessi moratori, esclusi dalla base imponibile IVA, sono invece assoggettati a imposta di registro proporzionale.

• art. 15 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  quando questi ultimi non abbiano natura moratoria – come tali esentati, del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 15, dalla base imponibile IVA, con conseguente applicabilità dell’imposta di registro in misura proporzionale ai sensi della detta tariffa, art. 8 -, ma siano gli interessi convenzionali, e quindi il corrispettivo prodotto dall’operazione base (nel caso di specie, di cessione e trasporto beni), trattandosi di prestazioni, ancorchè esenti, attratte pur sempre all’orbita dell’IVA

  Gli interessi moratori sono esclusi dalla base imponibile IVA; tale esclusione comporta, ai fini del decreto ingiuntivo che li riconosce, l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale. Gli interessi corrispettivi collegati all’operazione base restano invece nell’orbita dell’IVA.

• art. 8, nota II, Tariffa, parte I, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  in tema di imposta di registro, la sentenza di condanna (recte, il d.i.), che un creditore ottenga per il recupero delle somme dovutegli, alla luce del principio di alternatività con l’IVA consacrato nel D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40, va sottoposta a tassazione fissa, in base alla previsione allegata al detto decreto, art. 8, nota II della tariffa, parte I, senza distinzione tra quota capitale e quota interessi, quando questi ultimi non abbiano natura moratoria

  La disposizione prevede la tassazione fissa del decreto ingiuntivo relativo a somme riconducibili a operazioni assoggettate o attratte all’IVA, senza distinguere capitale e interessi quando questi ultimi siano corrispettivi e non moratori.

• art. 37 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  in tema di imposta di registro, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 37, ed allegata al medesimo D.P.R., art. 8, comma 1, lett. b), parte prima, della Tariffa, i decreti ingiuntivi esecutivi sono soggetti ad imposizione nella misura proporzionale del 3% (salvo conguaglio in base a successiva sentenza passata in giudicato), indipendentemente dal rapporto giuridico ad essi sottostante.

  I decreti ingiuntivi esecutivi sono assoggettati all’imposta di registro proporzionale del 3%, indipendentemente dal rapporto sottostante, salva la disciplina del conguaglio in base alla successiva sentenza passata in giudicato.

• art. 8, comma 1, lett. b), Tariffa, parte I, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  in tema di imposta di registro, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 37, ed allegata al medesimo D.P.R., art. 8, comma 1, lett. b), parte prima, della Tariffa, i decreti ingiuntivi esecutivi sono soggetti ad imposizione nella misura proporzionale del 3% (salvo conguaglio in base a successiva sentenza passata in giudicato), indipendentemente dal rapporto giuridico ad essi sottostante.

  La tariffa assoggetta i decreti ingiuntivi esecutivi all’aliquota proporzionale del 3%, senza che il regime fiscale del rapporto sottostante elimini tale imposizione, salva la possibilità di conguaglio.

• art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  ai fini dell’individuazione dell’aliquota d’imposta di registro applicabile, in virtù dei criteri interpretativi di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, occorre distinguere a seconda che sia configurabile una transazione (quando risulti una situazione di oggettiva incompatibilità tra il rapporto preesistente e quello originato nell’accordo) o una mera ricognizione di debito, sicchè il giudice di merito deve accertare se le parti, nel comporre l’originario rapporto litigioso, abbiano inteso o meno addivenire alla conclusione di un nuovo rapporto, costitutivo di autonome obbligazioni, ovvero se esse si siano limitate ad apportare modifiche alle obbligazioni preesistenti senza elidere il collegamento con il precedente contratto

  Per determinare il trattamento fiscale occorre distinguere la transazione dalla mera ricognizione di debito verificando se l’accordo abbia creato un nuovo rapporto con obbligazioni autonome o abbia soltanto modificato obbligazioni preesistenti mantenendo il collegamento con il rapporto originario.

• art. 9, parte I, Tariffa, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Tuttavia, la ricognizione di debito, quale scrittura privata non autenticata, pur non espressamente inserita nè nella prima, nè nella seconda parte della tariffa di cui al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nè necessariamente ricompresa nel disposto di cui all’art. 4, della parte seconda, che dispone la registrazione in caso d’uso delle “scritture private, non autenticate” qualora non abbiano contenuto patrimoniale, è ugualmente soggetta a registrazione in forza del del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 9, parte prima, che ha valore di previsione generale, trattandosi di atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale

  La ricognizione di debito contenuta in scrittura privata non autenticata, se ha per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, è soggetta a registrazione in base alla previsione generale dell’art. 9, parte I, anche se non espressamente contemplata nelle altre voci tariffarie richiamate.

• art. 3 Tariffa, parte I, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Invero, essendo un atto avente, in quanto tale, “natura dichiarativa” – cui è perciò applicabile l’aliquota dell’1% fissata per tale specie di atti dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 3, tariffa allegata -, non sempre rimanda, implicitamente o esplicitamente, all’esistenza dell’atto costitutivo di un sottostante rapporto patrimoniale; nè tale atto costitutivo, sulla base degli elementi desumibili dalla ricognizione stessa, è sempre individuabile al fine di verificare se per essa è stata o meno già versata l’imposta dovuta

  Alla ricognizione di debito, quale atto di natura dichiarativa, si applica l’aliquota proporzionale dell’1%. La mancata individuazione, nella ricognizione, dell’atto costitutivo del rapporto sottostante impedisce di presumere che tale atto sia già stato assoggettato all’imposta dovuta.

• art. 348-ter c.p.c.

  essendo stato l’atto di appello notificato dall’Agenzia delle Entrate in data 18.12.2012, lo stesso soggiace ratione temporis al regime impugnatorio di cui all’art. 348-ter c.p.c., (applicabile alle impugnazioni proposte dopo l’11.8.2012), con la conseguenza che, essendosi al cospetto di una “doppia conforme”, l’Ufficio avrebbe potuto proporre il ricorso per cassazione esclusivamente per i motivi di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 1), 2), 3) e 4), e non già anche per profili di deficienze motivazionali.

  Nel regime applicabile alle impugnazioni successive all’11 agosto 2012, in presenza di doppia conforme non è ammesso il ricorso per cassazione per vizi motivazionali, restando deducibili i motivi indicati dall’art. 360, primo comma, nn. 1-4, c.p.c.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Del resto, in seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111 Cost., comma 6, e, nel processo civile, dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4,

  Dopo la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la mera insufficienza della motivazione non costituisce più motivo di ricorso per cassazione; resta fermo l’obbligo generale di motivazione dei provvedimenti giudiziari.

Massime di principio

• Nel processo tributario, l’onere di specificità dell’appello dell’Amministrazione è assolto anche mediante la riproposizione delle ragioni e degli argomenti già formulati in primo grado a sostegno della legittimità dell’atto impugnato; non sono richiesti motivi nuovi, considerato il carattere devolutivo pieno dell’appello.
• Ai fini dell’imposta di registro, la ricognizione di debito va distinta dalla transazione verificando se l’accordo abbia creato un nuovo rapporto con obbligazioni autonome oppure si sia limitato a riconoscere o modificare obbligazioni preesistenti mantenendo il collegamento con il rapporto originario.
• La ricognizione di debito contenuta in scrittura privata non autenticata, quando ha contenuto patrimoniale, è soggetta a registrazione ai sensi della previsione generale dell’art. 9, parte I, del D.P.R. n. 131/1986; in quanto atto dichiarativo, sconta l’aliquota proporzionale dell’1%.
• La ricognizione di debito non consente di presumere che l’atto costitutivo del rapporto patrimoniale sottostante sia già stato assoggettato a imposta quando tale atto non è individuabile sulla base degli elementi contenuti nella ricognizione.
• Per i decreti ingiuntivi che riconoscono somme collegate a prestazioni rientranti nell’orbita IVA, gli interessi corrispettivi seguono il regime di imposta di registro fissa; gli interessi moratori, esclusi dalla base imponibile IVA, comportano invece l’imposta di registro proporzionale.

Come è indicizzato