Sentenza del 21/06/2023 n. 102 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Savona

Esito

La controversia

Il ricorrente ha detratto in dichiarazione gli interessi passivi pagati per un mutuo ipotecario acceso per l'acquisto dell'usufrutto vitalizio di un immobile adibito ad abitazione principale. L'Ufficio, a seguito del controllo formale ex art.36‑ter DPR 600/1973, ha disconosciuto la detrazione ai sensi dell'art.15 co.1 lett.b) TUIR, sostenendo che la detrazione spetta solo al soggetto che dall'atto di acquisto risulti proprietario o nudo proprietario, non all'usufruttuario.

Norme richiamate

• DPR 600/1973 art.36‑ter

  Norma procedurale che legittima il controllo formale della dichiarazione da cui è scaturita la comunicazione di irregolarità e l'iscrizione a ruolo; utilizzata come base procedurale per disconoscere la detrazione.

• TUIR (DPR 917/1986) art.15 comma 1 lettera b)

  "detrazione del 19% degli interessi passivi pagati in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca, su immobili contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale"

  La commissione interpreta la norma in senso restrittivo: la detrazione è riservata a chi acquista la proprietà (o la nuda proprietà) dell'immobile e, secondo la sentenza, richiede che il beneficiario sia titolare del mutuo e proprietario/nudo proprietario.

• Preleggi al Codice Civile art.14

  Principio di interpretazione restrittiva delle norme tributarie richiamato dal collegio per negare un'estensione dell'agevolazione agli usufruttuari.

• Codice Civile art.981

  Definisce l'usufrutto come diritto reale di godimento; il collegio lo utilizza per distinguere l'usufrutto dalla proprietà o dalla nuda proprietà e motivare l'esclusione dalla detrazione.

• Circolari Agenzia delle Entrate

  Circolari 03.05.1996 n.108 (risp.2.3.1); 12.05.2000 n.95 (risp.1.2.7); 34/E/2008; n.20 del 13/5/2011; Circ. n.24/2022

  La prassi dell'Amministrazione ha sempre indicato che la detrazione non compete all'usufruttuario e spetta al proprietario o nudo proprietario; il collegio la ritiene indicativa della posizione amministrativa allora vigente.

• Giurisprudenza - Cass. sent. n.22191/2016

  Sentenza n.22191 del 3/11/2016

  Pronuncia interpretativa che riconosce la possibilità di considerare come 'acquisto' anche l'acquisto di diritti reali di godimento (es. usufrutto) idonei a soddisfare l'esigenza abitativa; il ricorrente l'ha invocata a favore dell'usufruttuario, ma il collegio l'ha ritenuta isolata e non sufficiente a prevalere sull'interpretazione restrittiva.

• Giurisprudenza territoriale

  CTR Napoli n.9379/38/2020; CTR Campania n.1730/2022

  Esistono pronunce contrastanti a livello di merito: alcune commissioni hanno accolto ricorsi richiamando la Cassazione; altre hanno sostenuto la tesi dell'Agenzia. Il collegio ha ritenuto che l'orientamento non sia consolidato ma ha comunque preferito la lettura restrittiva.

Massime di principio

• La prassi amministrativa e la giurisprudenza di merito frequentemente considerano la detrazione degli interessi su mutui per l'abitazione principale spettante solo al soggetto che risulti proprietario o nudo proprietario dall'atto di acquisto; l'usufruttuario è spesso escluso.
• Per avere una posizione difendibile occorre che il soggetto sia contemporaneamente intestatario del mutuo e titolare (in senso formale) del diritto reale qualificante l'acquisto: nelle applicazioni correnti ciò significa preferibilmente essere proprietario o nudo proprietario.
• Esiste una pronuncia della Cassazione (n.22191/2016) con interpretazione estensiva che ammette l'usufruttuario alla detrazione quando l'acquisto del diritto reale soddisfa l'esigenza abitativa; tuttavia tale orientamento è considerato isolato e non pacifico, quindi contenziosi analoghi comportano rischio di soccombenza.
• In caso di acquisto dell'usufrutto, prima di detrarre gli interessi è opportuno verificare se il mutuo e il titolo di acquisto siano intestati a chi chiede la detrazione; quando il mutuo è cointestato tra soggetti con diritti diversi (es. nuda proprietà e usufrutto), la detrazione va assegnata con attenzione al soggetto che figura proprietario/nudo proprietario secondo interpretazione amministrativa consolidata.
• Chi intende contestare il diniego deve considerare il rischio processuale e l'esistenza di pronunce contrastanti: valutare la strategia (ricorso con richiamo a Cassazione 22191/2016) e la possibilità di mediazione con l'Amministrazione o di rettifica dichiarativa a favore del titolare della nuda proprietà per evitare sanzioni.
• Per operazioni future, per massimizzare la certezza dell'agevolazione, è consigliabile strutturare l'operazione (mutuo e atto) in modo che il soggetto che beneficiary della detrazione risulti chiaramente proprietario/nudo proprietario e intestatario del mutuo, oppure ottenere un interpello/assistenza fiscale preventiva se si intende far valere la posizione dell'usufruttuario.