Sentenza del 08/03/2017 n. 5978 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sostenendo: 1) la nullità della decisione per carenza di motivazione; 2) l'erronea interpretazione della disciplina sulla deducibilità dei costi relativi a fatture soggettivamente inesistenti; 3) l'erroneità della dichiarazione di inammissibilità del riferimento, in sede processuale, alle condizioni generali di deducibilità previste dall'art. 109 TUIR, anziché alla disciplina speciale della legge n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis. La Corte ha ritenuto che l'Ufficio non potesse modificare in giudizio i fatti e i presupposti giuridici posti a fondamento dell'avviso di accertamento, perché ciò avrebbe comportato una mutatio della pretesa fiscale e leso il diritto di difesa del contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, confermando sostanzialmente la decisione favorevole al Fallimento. Ha ritenuto insussistente la denunciata carenza di motivazione e comunque infondato il motivo relativo all'utilizzo dell'art. 109 TUIR, poiché tale norma disciplina condizioni generali di deducibilità, quali certezza e inerenza, mentre l'art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993 riguarda una disciplina speciale riferita ai costi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi. L'Ufficio non poteva quindi fondare la pretesa su presupposti diversi da quelli indicati nell'avviso di accertamento. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. Non è stata disposta la condanna alle spese, poiché il contribuente non si era costituito, né il raddoppio del contributo unificato, trattandosi di parte pubblica soccombente.

Norme richiamate

• Legge 21 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis

  costi e spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo

  La disposizione prevede una disciplina speciale, di natura sostanzialmente sanzionatoria, per la ripresa di determinati costi collegati a delitti non colposi. La pretesa deve essere fondata sulle specifiche condizioni previste da questa norma quando essa è richiamata nell'avviso.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109

  condizioni di certezza, inerenza ecc.

  La norma disciplina le condizioni generali per la deducibilità dei componenti negativi di reddito. Il suo richiamo successivo non può trasformare o ampliare la motivazione dell'avviso quando l'accertamento originario era fondato su una diversa disciplina e su diversi presupposti fattuali.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Nel giudizio tributario d'appello non è consentito introdurre domande o eccezioni nuove; il principio è stato valorizzato per escludere la modifica della base giuridica della pretesa fiscale.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 24, comma 2 e seguenti

  divieto dei motivi aggiunti

  La delimitazione dei fatti e dei motivi contenuti nell'avviso tutela il diritto di difesa del contribuente, che non potrebbe reagire adeguatamente a presupposti nuovi introdotti successivamente dall'Amministrazione.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'Amministrazione finanziaria deve mantenere la pretesa entro i fatti e i presupposti indicati nell'avviso di accertamento; non può sostituire in corso di causa la norma applicata o introdurre una diversa motivazione sostanziale.
• Il richiamo a una norma generale di deducibilità, come l'art. 109 TUIR, non è equivalente al richiamo a una disciplina speciale collegata a costi utilizzati per attività penalmente illecite: le due basi normative richiedono presupposti differenti.
• La motivazione dell'avviso di accertamento delimita il thema decidendum e consente al contribuente di predisporre la propria difesa; una modifica sostanziale successiva può determinare l'inammissibilità o l'infondatezza della pretesa.
• Quando l'accertamento è fondato su una specifica disciplina speciale, l'Ufficio deve dimostrare i relativi presupposti; non può ottenere la conferma dell'imposta facendo valere in seguito condizioni generali diverse.
• La mancata costituzione del contribuente in cassazione non comporta automaticamente la vittoria dell'Amministrazione: la Corte valuta comunque autonomamente la fondatezza dei motivi di ricorso.