Sentenza del 18/06/2020 n. 11820 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato per cassazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la sentenza n. 189/02/12 del 26 settembre 2012 della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, che aveva confermato l’illegittimità dell’avviso di accertamento relativo al 2006. L’avviso recuperava maggiori imposte dirette per 130.626 euro e sanzioni, rettificando le perdite riportate nel 2006 e originate nel 2002 dall’agevolazione «Tremonti bis» prevista dall’art. 4 della legge n. 383/2001. Secondo l’Agenzia, il condono tombale definito per il 2002 non impediva di verificare le perdite utilizzate come deduzione in un’annualità successiva, estranea al condono; inoltre, l’eccezione prevista per le perdite Tremonti bis nella disciplina del condono e l’assenza di un pagamento di affrancamento non avrebbero escluso il potere di rettifica. La società ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia e compensato le spese. Ha ritenuto che la definizione automatica ex art. 9 della legge n. 289/2002 renda definitivo l’imponibile dell’annualità condonata e precluda l’accertamento delle agevolazioni che, come la Tremonti bis, incidono sulla base imponibile. Tale preclusione comprende anche gli effetti diretti dell’agevolazione, tra cui il riporto delle perdite nelle annualità successive: non consente quindi di recuperare nel 2006 la deduzione derivante dall’agevolazione del 2002. La Corte ha seguito il principio già affermato da Cass. n. 32257/2018 e richiamato anche in Cass. n. 716/2019. Le spese sono state compensate perché l’indirizzo interpretativo richiamato è emerso nel corso del giudizio. Non è dovuto l’ulteriore contributo unificato, poiché la ricorrente soccombente è un’amministrazione dello Stato ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 4 della legge 18 ottobre 2001, n. 383 (agevolazione Tremonti bis)

  In base all'art. 4 della legge n. 383 del 2001: "1. È escluso dall'imposizione del reddito di impresa e di lavoro autonomo il 50 per cento del volume degli investimenti in beni strumentali realizzati nel periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della presente legge successivamente al 30 giugno e nell'intero periodo di imposta successivo, in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore."

  L’agevolazione esclude una componente dalla determinazione del reddito imponibile e opera quindi sulla base imponibile, non direttamente sull’imposta. Per questo, quando l’annualità è stata definita con il condono tombale, la spettanza dell’agevolazione e i suoi effetti diretti, compreso il riporto della perdita, non possono essere rimessi in discussione.

• Art. 9, commi 9 e 10, della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (definizione automatica o condono tombale)

  A sua volta, l'art. 9 della legge n. 289 del 2002, istitutiva del cd. "condono tombale", prescrive (comma 9) che: "La definizione automatica, limitatamente a ciascuna annualità, rende definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione con riferimento alla spettanza di deduzioni e agevolazioni indicate dal contribuente o all'applicabilità di esclusioni (...)"; e (comma 10) che: "Il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta: a) la preclusione, nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, di ogni accertamento tributario; (...)".

  La definizione automatica rende definitiva, per ciascuna annualità condonata, la liquidazione d’imposta quanto a deduzioni, agevolazioni ed esclusioni che determinano l’imponibile, e preclude ulteriori accertamenti su tali elementi. La preclusione riguarda anche gli effetti diretti della determinazione dell’imponibile condonato, pur se questi si manifestano mediante perdite riportate in anni successivi.

• Art. 9, comma 7, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, come modificato dall’art. 5-bis, comma 1, del decreto-legge n. 282/2002, convertito dalla legge n. 27/2003

  Il comma 7 della medesima disposizione stabiliva che: "Ai fini della definizione automatica è esclusa la rilevanza a qualsiasi effetto delle eventuali perdite risultanti dalle dichiarazioni originarie (...)", ma tale disposizione è stata poi modificata dall'articolo 5 bis, comma 1, d.l. n. 282 del 2002, convertito in legge n. 27 del 2003, a decorrere dal 23 febbraio 2003, per cui "Ai fini della definizione automatica è esclusa la rilevanza a qualsiasi effetto delle eventuali perdite risultanti dalle dichiarazioni originarie, fatta eccezione di quelle determinate dall'applicazione delle disposizioni di cui all'art. 4 della legge 18 ottobre 2001, n. 383 (...)".

  Le perdite derivanti dalla Tremonti bis costituiscono un’eccezione alla regola generale di irrilevanza delle perdite ai fini del calcolo del condono: concorrono alla determinazione della somma dovuta sulla base del reddito netto. La loro specifica rilevanza non comporta, secondo la Corte, che l’agevolazione resti verificabile dopo il perfezionamento del condono; la disciplina riflette invece il trattamento favorevole stabilito dal legislatore.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È la disposizione processuale indicata dall’Agenzia per denunciare in cassazione la violazione o falsa applicazione degli artt. 9 della legge n. 289/2002 e 4 della legge n. 383/2001. Il motivo è stato esaminato nel merito e rigettato.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, come modificato dalla legge n. 228/2012

  La Corte ha escluso il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, benché il ricorso sia stato rigettato, perché la ricorrente soccombente è un’amministrazione dello Stato ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Quando un contribuente perfeziona il condono tombale per una determinata annualità, la definizione rende stabile l’imponibile di quell’anno anche rispetto a deduzioni e agevolazioni che lo determinano; l’amministrazione non può successivamente riaprire tali elementi mediante un accertamento riferito a un anno diverso.
• Se un’agevolazione riduce il reddito imponibile e genera una perdita riportabile, il riporto negli anni successivi può costituire un effetto diretto della determinazione dell’annualità condonata. In questa situazione, la sola circostanza che la deduzione sia utilizzata in un esercizio non condonato non basta a consentirne il recupero.
• Nel distinguere gli elementi coperti dal condono, è rilevante la funzione dell’agevolazione: quelle che incidono sull’imponibile sono comprese nella stabilizzazione della base imponibile; quelle che incidono direttamente sull’imposta, come i crediti d’imposta, non sono automaticamente soggette alla stessa preclusione e possono restare contestabili secondo la disciplina applicabile.
• La speciale rilevanza prevista per le perdite derivanti dalla Tremonti bis nel calcolo del condono e l’assenza di un pagamento di affrancamento non autorizzano, da sole, l’amministrazione a rettificare l’agevolazione dopo che la definizione automatica è stata perfezionata.